Согласие на налог законно избранных представителей народа было бы пустой (ничем не обеспеченной) декларацией, если бы оно не было выражено в конкретных процедурных формах, регламентированных правом. Согласие на налог может быть признано состоявшимся, если: 1) оно выражено в форме федерального закона о конкретном налоге (актах представительных органов субъектов Федерации или местного самоуправления в том случае, если речь идет соответственно о региональном или местном налоге);
2) федеральный закон принят полномочными органами с соблюдением установленного регламента, и его положения не нарушают принципы конституционного значения;
3) содержание принятого закона (или актов нижестоящих представительных органов) позволяет со всей однозначностью определить налогоплательщика и обязательные элементы налогообложения применительно к данному налогу: объект налогообложения, масштаб налога, единицу налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (многие из данных элементов непосредственно указаны в ст. 17 НК РФ);
4) федеральный закон (и акты нижестоящих представительных органов) опубликован и введен в действие в установленном законодательством о налогах и сборах порядке[4].
2. Налог — ограничение права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части в пользу публичных образований.
Определение понятий налога и сбора традиционно основывается на рассмотрении вопроса об ограничении права собственности1. Многочисленная практика Конституционного Суда РФ по рассмотрению дел о соответствии отдельных налоговых законов Конституции РФ связана с противопоставлением публично-правовой обязанности гражданина платить налог его праву частной собственности. Нередко Конституционный Суд РФ вынужден был разрешать вопрос о том, насколько соразмерно и справедливо установленное налогом ограничение права собственности, исходя из положений того или иного налогового з^аконо-дательного акта. Чему же противопоставляется обязанность платить налог, что представляет собой собственность? История исследования вопроса о собственности насчитывает века. Справедливо сказать, что вопрос о собственности является межотраслевым и одним из центральных в правоведении (и не только в нем). Действительно, со времен римского права считается, что собственность является наиболее полным воплощением личности в вещи. Это наиболее полное и неограниченное право, ему свойственны исключительность, абсолютный характер (защищается от посягательств любых лиц), полнота (полнота господства над объектом собственности), эластичность (восстанавливается в полном объеме после исчезновения ограничений), бессрочность. В связи с этим все другие права могут быть образованы как определенное ограничение права собственности[5].
Насколько обоснованно такое понимание собственности в современных экономических условиях, когда практика ограничения этого «неограниченного» по своей природе права стала повсеместной? В науке нет единства мнений на этот счет. Так, В.С. Якушев полагает, что право собственности относится к понятиям «застывшим», «жестким», «неподвижным». Полномочия по владению, пользованию и распоряжению, традиционно рассматриваемые как составляющие этого права, могут быть абстрагированы от конкретно-исторических общественных отношений[6]. Напротив, например, А. А. Рубанов полагает, что «если рассматривать институт права собственности с точки зрения его исторической эволюции, то следует отметить, что на различных этапах... происходило изменение как самой структуры этого института за счет появления новых и отмирания старых его компонентов, так и изменение социальной роли, следовательно, и соотношения основных групп норм, составляющих право собственности»[7]. Еще более категоричной позиции придерживаются некоторые зарубежные ученые. В частности, они отмечают изменения, происходящие в природе права собственности, указывая, что «право свободного использования, извлечения выгоды и распоряжения в настоящий момент имеет не более чем историческое значение»[8].
Рассматривая данные точки зрения, необходимо поддержать подход к проблеме В.С. Якушева при условии, если считать постоянным или «застывшим» элементом само ядро юридической конструкции права собственности (т. е. конструирование его как субъективного права, возникающего в рамках абсолютного, а не относительного правоотношения). Отдельные элементы содержания и признаки права собственности, думается, вполне могут в различные исторические периоды трактоваться различным образом с учетом происходящих изменений в социальных отношениях и позитивном праве. Не случайно в литературе последнего времени обращается внимание на усиление тенденций «движения от принципа неограниченной природы к принципу ограниченной природы» права собственности. Подчеркивается, что собственность перестала быть абсолютной (точнее, перестала быть правом, не имеющим четко установленных пределов его реализации), ее содержание определяется ныне в законе[9]. Масштабные ограничения права собственности в условиях современных обществ, установленные в целях обеспечения публичных интересов, заставляют пересматривать само понятие права собственности, иначе определять его содержание. В современной европейской и американской литературе этой проблематике посвящены многочисленные фундаментальные исследования[10].
В то же время можно заметить, что понятие ограничений права в целом и понятие ограничений права собственности в частности различным образом трактуются в правовой доктрине. Надо иметь в виду, что право и ограничение права представляют собой разные правовые категории. Поэтому не стоит «смешивать пределы либо границы права собственности с пределами ограничения права собственности»[11]. Г.А. Гаджиев подчеркивает также, что «необходимо проводить различие между случаями ограничения основных прав и установлением рамок их юридического содержания»[12]. Такой вывод имеет и практическое значение.
К. И. Скловский отмечает, что «всякие ограничения права собственности неизбежно порождают весьма острые коллизии. Не может быть ограничений без нежелательных последствий в принципе, ибо ограничение собственности — это ограничение свободы, автономии, самодеятельности лица, которые сами по себе — единственный источник благосостояния человека. Поэтому проблема ограничения собственности — это проблема выбора наименее худшего, выбора из двух зол. Обоснованием ограничения не может быть простое указание на противоречие права собственности иному праву или интересу. Такое противоречие можно обнаружить всегда. Обычно собственность как частное право ограничивается именно исходя из публичных интересов. Публичный интерес при этом не лучше, не «прогрессивнее» частного, как это было принято утверждать, а обычно более важен чисто количественно, как сумма частных»[13]. Данное утверждение не бесспорно и нуждается в уточнении.
Соразмерное ограничение права (в том числе права собственности) как метод разрешения противоречий основано на учете не только количественных факторов. Нецелесообразно ограничивать объем чьего-либо права лишь из-за наличия потребности в этом других лиц. В сфере социальных отношений нет места «слепой» арифметике. Как отмечает Р.А. Мюллерсон, «возможность ограничений основных прав и свобод личности по соображениям обеспечения интересов общества в целом или прав и свобод других лиц всегда таит в себе угрозу, если даже не злоупотреблений, то во всяком случае принятия несоразмерных охраняемому общественному интересу ограничительных мер»[14]. Для того чтобы рассматриваемое ограничение было обоснованным, необходимо: во-первых, чтобысоответствующая общественная потребность была обусловлена публичными интересами, достойными правовой защиты с точки зрения этики; во-вторых, чтобы цели ограничения права не могли бы быть достигнуты иными доступными средствами; в-третьих, чтобы упомянутое ограничение было минимальным и не сопровождалось умалением таких основных прав, как право на жизнь, духовную свободу, достоинство.
Рассматривая вопрос об ограничении права собственности налогом, необходимо исходить из первичности прав индивидуума (в том числе права собственности) по отношению к правам государства и обязанностям самого индивидуума перед указанным публичным субъектом. Сообразно логике такого подхода налог выступает как обязанность, производная от права собственности лица. Законодательным воплощением такого подхода является, например, ст. 14 Основного закона Федеративной Республики Германия. В ней, наряду с указанием на гарантированность права собственности, отмечается, что «собственность обязывает. Ее использование должно одновременно служить общему благу». Таким образом, факт обладания имуществом порождает у собственника определенные обязательства перед обществом[15].
В западной юриспруденции встречается точка зрения о том, что необходимо различать понятия собственности в отдельных отраслях права, а именно конституционном, гражданском, хозяйственном. При этом конституционно-правовое понятие собственности трактуется как совокупность гарантий, предоставляемых собственности государством. Сама же собственность должна охватывать любые частные права, имеющие имущественный характер. Цивилистические определения собственности обычно отождествляются с соответствующими определениями собственности, содержащимися в гражданских кодексах. Что же касается собственности в хозяйственно-правовом смысле, то иногда ее, например, отождествляют со всем строем частноправовых отношений, имеющих отношение к предприятию[16]. Как свидетельствует практика Конституционного Суда РФ по разрешению налогово-правовых споров, в процессе рассмотрения вопроса о соразмерности ограничения права собственности при налогообложении орган конституционного правосудия, по существу, исходит из не цивилистического, а конституционно-правового понимания конструкции права собственности. Однако нельзя не признать, что конституционно-правовой аспект категории собственности на сегодняшний день еще в достаточной степени не исследован. Хотя в отдельных работах эта проблема рассматривается[17].