Отметим, что налог — это ограничение права собственности; причем собственности не только в конституционно-правовом значении этого слова. С гражданско-правовой точки зрения взимание налога есть также ограничение права собственности. Едва ли можно согласиться с мнением о дифференцированном подходе к вопросу об ограничении права собственности с учетом отраслевой принадлежности института собственности. Установленное законом ограничение обладает общим действием и распространяется на право собственности во всех проявлениях и формах. Кроме того, взимание налога следует рассматривать в качестве одного из оснований прекращения права собственности.
Наряду с национализацией, конфискацией и реквизицией взимание налога относится к числу публичных актов. Поэтому взимание налога является юридическим фактом. В результате взимания налога происходит, с одной стороны, прекращение налоговой обязанности налогоплательщика по уплате конкретного налога, с другой — прекращение права собственности налогоплательщика на вносимые в качестве налогов денежные средства[18]. В последней ситуации налогоплательщик лишается имущества в виде денежных средств. И хотя такое основание прекращения права собственности прямо не указанно в гл. 15 ГК РФ, тем не менее из смысла п. 1 ст. 235 Кодекса вытекает, что право собственности может быть прекращено и в других случаях, предусмотренных законом. ГК РФ в контексте рассматриваемой ситуации под словом «закон» понимает федеральные законы, содержащие нормы как гражданского, так и публичного права (например, НК РФ).
Данный пример наглядно свидетельствует о том, что Налоговый кодекс и гражданское законодательство суть отражение двух начал в правовом регулировании общественных отношений — публично-правовых и частноправовых — и что между ними нет и не может быть так называемой «Китайской стены»[19]. Указанное взаимодействие — объективный процесс.
Однако налог является не просто ограничением названного права, это ограничение права собственности в конкретной форме, заключающееся в законном отчуждении ее части с возложением на собственника обязанностей предпринять активные действия по ее передаче государству (или муниципальному образованию). Этим налог отличается от других смежных институтов. Поскольку налог является ограничением именно права собственности частных лиц[20], а не иных их прав (неимущественного характера), он должен иметь экономическое основание (ст. 3 НК РФ). Современному пониманию налога не могут соответствовать различные подушные подати, взимавшиеся ранее лишь на основании самого факта существования лица[21].
Обязательным признаком налога является цель его взимания, а именно его социальная обусловленность. Налог уплачивается в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время, как следует из ст. 18 Конституции РФ, не что иное, как права и свободы граждан, определяют смысл и назначение деятельности государства и его органов. Именно социальная обусловленность налога позволяет юридически «оправдать» возможность взимания подобного обязательного, безвозвратного, безвозмездного платежа. Ранее отмечалось, что налог является ограничением права собственности граждан и их объединений. В силу ст. 35, 56 Конституции РФ право собственности принадлежит к числу конституционных прав, реализация которого может быть ограничена в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Следовательно, именно рассматриваемый признак налога — социальная обусловленность необходимости его взимания — позволяет говорить о принципиальной возможности установления легитимной системы налогообложения.
В юридической доктрине нередко специально обращается внимание на нецелевой характер налогового платежа[22]. Данный принцип нашел отражение и в практике Конституционного Суда РФ. Он вытекает также из положений бюджетного законодательства РФ, в частности ст. 29 (принцип единства бюджетной системы РФ), ст. 32 (принцип полноты отражения доходов и расходов) и особенно ст. 35 (принцип общего (совокупного) покрытия расходов) Бюджетного кодекса РФ (БК РФ). Это бесспорно верное принципиальное положение о нецелевом характере налога в полной мере вытекает из признака его социальной обусловленности, поскольку подобный общий.характер цели взимания любого налога (т. е. социальная обусловленность) предопределяет и обезличивание поступающих в виде налога средств в составе государственных и муниципальных бюджетов.
Взимание налога строится на основе общеобязательности и императивности. Обязательность и императивность налога проявляются в двух аспектах.
Во-первых, налог взимается вне зависимости от воли отдельного лица, обязанного его уплачивать. По этой причине, например, С.Г. Пепеляев, как и многие другие ученые, справедливо говорит об одностороннем характере установления налога[23].
Во-вторых, обязательность и императивность налога выражаются в изначальной определенности его содержания; государство и частное лицо, взаимодействующие при взимании налога, не вправе изменить его (взимания) условия и порядок. Иное противоречило бы не только рассматриваемому признаку налога, но и принципу равенства, который также должен быть присущ любому налогу.
Данный признак налога не ограничивает автономию воли налогоплательщика на стадии формирования юридических фактов, обусловливающих возникновение налоговой обязанности (этот процесс происходит в рамках отношений, регулируемых иными, нежели налоговое, отраслями права: гражданским, трудовым правом и т. д.).
Налогоплательщик способен в определенных пределах влиять на возникновение юридических фактов, имеющих значение для налогового права, например, с помощью налогового планирования избегать появления отдельных объектов налогообложения. Однако в момент появления у плательщика объекта налогообложения налог в полной мере проявляет свою общеобязательность и императивность (п. 2, 3 ст. 44 НК РФ). Налоговая обязанность может быть устранена (полностью или частично) лишь при наличии экономических и социальных факторов, с наличием которых законодательство о налогах и сборах связывает предоставление налоговой льготы (ст. 56 НК РФ), либо ее исполнение может быть отсрочено по особым причинам, нередко чрезвычайного характера (гл. 9 НК РФ).
Из отмеченного следует, что существование налога невозможно без четкой его нормативно-правовой регламентации. Только право, представляющее собой совокупность формально определенных общеобязательных правил поведения, обеспеченных государственным принуждением, способно организовать взимание налога, построенное на указанных императивных началах. Поэтому можно с уверенностью утверждать, что налог в современном его понимании может существовать лишь в правовой форме, поскольку нормативность (вытекающая из императивности налога) имманентна налогу как социальному институту.
Иногда вместо признака обязательности или императивности налога (или наряду с ним) говорят о его принудительности[24]. Вряд ли такое утверждение можно признать вполне точным. Обеспеченность принуждением свойственна любым общественным отношениям, регулируемым и (или) охраняемым правом. Налог в этом плане не является исключением. Однако обеспеченность юридическим принуждением, равно как и обязательность (императивность) не тождественны принуждению, так как пока участники отношений, порождаемых взиманием налога, находятся в границах правомерного поведения, нет никаких оснований для применения мер принуждения (например, в превентивном порядке).
Налог является индивидуально безвозмездным платежом. Его уплата плательщиком непосредственно не порождает никаких четко определенных юридических обязательств у получателя налога — государства[25]. Государство в лице своих служб будет обязано представлять соответствующие услуги конкретному плательщику налога, даже если он не выполнил надлежащим образом свои налоговые обязательства. Таким же образом и невыполнение государством своего социального предназначения юридически не освобождает граждан от налогообложения. Возможная неэквивалентность размера уплаченного налога услугам, полученным от государства, является следствием его индивидуальной безвозмездности.