- совершаемые налогоплательщиком гражданско-правовые сделки правомерны только в том случае, если целью совершения указанных действий является наступление последствий гражданско-правового характера, поскольку согласно статье 152 Гражданского кодекса РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В соответствии со статьей 170 Гражданского кодекса РФ мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. В связи с изложенным, сделка, заключенная с единственной целью создать налоговые последствия без цели создания соответствующих данной сделке гражданско-правовых последствий, является недействительной. Конечно, вопрос о доказывании в каждом конкретном случае того, что сторонами руководило при заключении сделки единственно желание снизить налоговые платежи без намерения создать какие-либо гражданско-правовые последствия, является чрезвычайно сложным. Тем не менее, осуществлять анализ цели заключаемой сделки необходимо. Простой пример в данном случае привести невозможно, поскольку анализ цели сделки требует учета многочисленных конкретных обстоятельств рассматриваемой ситуации. В качестве иллюстрации можно рассмотреть случай, когда торговое предприятие заключает договор с посредником, который осуществляет по поручению и за счет торгового предприятия продажу товаров лицам, которые и ранее являлись клиентами торгового предприятия, при этом перечень фактических действий, совершаемых торговым предприятием, нисколько не изменился по сравнению с тем, который имел место до заключения договора с посредником, то есть торговое предприятие по-прежнему осуществляет доставку товара до покупателей, оформляет документы на куплю-продажу и т.д. В данной ситуации налоговым органом может быть доказано, что единственной целью заключенной сделки является отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль торгового предприятия, вознаграждения посредника.
- действия налогоплательщика не должны противоречить не только «букве», но и «духу» закона. Общеизвестно, что в период бурного законотворчества юридическая техника принимаемых нормативных правовых актов порой оставляет желать лучшего, вследствие чего возникают пробелы правового регулирования, разнообразные «лазейки» в налоговом законодательстве, используемые налогоплательщиками в целях снижения суммы уплачиваемых налогов. Известно также, что налоговые органы отслеживают факты использования налогоплательщиками «ошибок» законодателя, результатом чего становится издание разъяснений о неправомерности соответствующих действий, многочисленные судебные споры, а зачастую и внесение изменений в нормативные правовые акты «задним числом». В результате, при формальной правоте налогоплательщика на момент совершения действий по налоговой оптимизации, экономический эффект от таких действий становится нулевым или даже отрицательным в результате высоких расходов на судебные споры либо в результате перерасчета размера налоговых обязательств налогоплательщика после внесения изменений в правовые акты.
Таким образом, строить схемы налоговой оптимизации исключительно на «огрехах» законодателя, представляется неразумным. При оценке правовой основы той или иной схемы целесообразно оценивать, на что была направлена действительная воля законодателя, и исходить именно из нее.
Безусловно, такой подход основан не на строгом понятии «правомерности» или «неправомерности», поскольку в случае пробела в законодательстве действия налогоплательщика, безусловно, должны признаваться правомерными, тем более, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а согласно статье 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Однако, с учетом реалий сегодняшнего дня, когда правила статьи 5 Налогового кодекса РФ успешно «забыты» законодателем практически с момента принятия Налогового кодекса РФ, а пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ применяется судами достаточно редко, экономически нецелесообразно принимать во внимание исключительно буквальный смысл той или иной нормы.
Подводя итог вышесказанному, следует резюмировать, что вопрос о правомерности тех или иных действий налогоплательщика, направленных на снижение размера налоговых обязательств, далеко не всегда является простым и для ответа на него требует тщательного анализа конкретных обстоятельств дела.
2 «Зарплатные» налоги
С 1 января 2010 года работодатели вместо ЕСН будут платить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.
Суть необходимых изменений: Регрессивная шкала ЕСН будет отменена. Для работодателей база для начисления страховых взносов на каждого работника устанавливается в сумме, не превышающей 415 тыс. рублей нарастающим итогом с начала расчетного периода. При этом сумма будет подлежать ежегодной индексации с учетом роста средней зарплаты по стране.
В отношении тарифов Закон № 212-ФЗ устанавливает переходные положения. В 2010 году общая величина тарифа страховых взносов будет равна максимальной ставке ЕСН - 26 процентов (ст. 57 Закона № 212-ФЗ), в том числе:
- в ПФР – 20%;
- в ФСС России - 2,9%;
- в ФФОМС - 1,1%;
- в ТФОМС – 2%.
А вот с 1 января 2011 года размер тарифов увеличится. В ПФР нужно будет перечислять взносы в размере 26 процентов, в ФСС России - 2,9 процента, в ФФОМС - 2,1 процента, в ТФОМС - 3 процента (ст. 12 Закона № 212-ФЗ). Таким образом, компаниям придется платить страховые взносы в размере 34 %.
Таблица 1 – Ставки взносов в % при общей системе налогообложения
| Фонды | 2009-2010 гг. | 2011 г. | Изменение |
| ФСС | 2,9 | 2,9 | 0 |
| ФФОМС | 1,1 | 2,1 | + 1,0 |
| ТФОМС | 2,0 | 3,0 | + 1,0 |
| ПФР | 20,0 | 26,0 | + 6,0 |
| Итого | 26,0 | 34,0 | + 8,0 |
| В том числе ПФР | |||
| 1966 г.р. и старше: | |||
| Страховая | 20,0 | 26,0 | + 6,0 |
| 1967 г.р. и моложе: | |||
| страховая | 14,0 | 20,0 | + 6,0 |
| накопительная | 6,0 | 6,0 | 0 |
В переходный период с 2011 года по 2014 год предусмотрены льготные тарифы для отдельных категорий плательщиков - для сельхозпроизводителей, и плательщиков ЕСХН, для организаций народных художественных промыслов и семейных (родовых) общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, для резидентов технико-внедренческих особых экономических зон и для организаций, использующих труд инвалидов (ст. 58 Закона № 212-ФЗ). Переход их к общему страховому тарифу в 34 % будет постепенным и завершится в конце 2014 года.
Таблица 2 – Льготные ставки взносов в % для отдельных категорий плательщиков
| Фонды | 2010 г. | 2011-2012 г.г. | 2013-2014 г.г. |
| ФСС | 0 | 1,9 | 2,4 |
| ФФОМС | 0 | 1,1 | |
| ТФОМС | 0 | 1,2 | 2,1 |
| ПФР | 10,3 | 16,0 | 21,0 |
| Итого | 10,3 | 20,2 | 27,1 |
| В том числе ПФР | |||
| 1966 г.р. и старше: | |||
| Страховая | 10,3 | 16,0 | 21,0 |
| 1967 г.р. и моложе: | |||
| страховая | 4,3 | 10,0 | 15,0 |
| накопительная | 6,0 | 6,0 | 6,0 |
Касательно «упрощенцев» и плательщиков ЕНВД, в 2010 году они уплачивают взносы исключительно в ПФР в размере 14 %. В дальнейшем никакие льготы для них не предусмотрены. С 2011 г. они будут применять ставку 34 %, как и страхователи, выплачивающие вознаграждения физическим лицам, и применяющие общий режим (ст. 12 Закона № 212-ФЗ).
Таблица 3 – Ставки взносов в % при упрощенной системе налогообложения
| Фонды | 2009-2010 гг. | 2011 г. | Изменение |
| ФСС | 0 | 2,9 | + 2,9 |
| ФФОМС | 0 | 2,1 | + 2,1 |
| ТФОМС | 0 | 3,0 | + 3,0 |
| ПФР | 14,0 | 26,0 | + 12,0 |
| Итого | 14,0 | 34,0 | + 20,0 |
| В том числе ПФР | |||
| 1966 г.р. и старше: | |||
| Страховая | 14,0 | 26,0 | + 12,0 |
| 1967 г.р. и моложе: | |||
| страховая | 8,0 | 20,0 | + 12,0 |
| накопительная | 6,0 | 6,0 | 0 |
Не производящие выплаты физическим лицам индивидуальные предприниматели, нотариусы и адвокаты, занимающиеся частной практикой, будут уплачивать не только фиксированные взносы в ПФР, но и взносы в ФОМС в размере, определяемом исходя из стоимости страхового года (подп. 2 п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ). В соответствии с частью 2 статьи 13 Закона № 212-ФЗ такая стоимость равна произведению МРОТ (установленного на начало финансового года) и тарифа в соответствующий фонд. При этом полученная сумма умножается на 12. Взносы будут уплачиваться в ПФР и ФОМС, кроме взносов в ФСС (подп. 2 п. 1 ст. 5, ст. 12, ч. 1 ст. 14 Закона № 212-ФЗ).