Очевидны преимущества новой редакции ст. 88 НК РФ по сравнению с предыдущей, поскольку введенные Федеральным законом N 137-ФЗ ограничения по истребованию документов у проверяемых лиц не ущемляют интересов налоговых органов, а соответствуют приоритетным направлениям налогового контроля. При этом они призваны лишь оградить налогоплательщиков от возможного произвола со стороны сотрудников налоговых органов по неоправданному и необоснованному истребованию необъятного количества документов, что в значительной степени способствует нормальному обеспечению защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и устранению ненужных конфликтных ситуаций.
Налоговым законодательством установлен период в деятельности налогоплательщиков, который может быть предметом камеральных налоговых проверок. Он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов.
Должны также сохраняться документы, подтверждающие получение доходов, произведенные расходы и уплату (удержание) налогов. В исключительных случаях налоговые органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные.
Статья 88 НК РФ, изложенная в новой редакции, предоставляет сотрудникам налогового органа, проводящим камеральную налоговую проверку, право истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в исключительных случаях.
В целом, приходится констатировать, что в НК РФ не раскрывается понятие камеральной налоговой проверки, но при этом в статье 88 Налогового кодекса содержится лишь перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые и позволяют определить ее содержание. Под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по местонахождению налогового органа.
Также камеральная проверка имеет двойное назначение: как средство контроля за правильностью и достоверностью отражения показателей в налоговых декларациях и как основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.
Традиционно под методом понимается «способ теоретического исчисления или практического осуществления чего-либо», «способ достижения некоторой цели и состоит из совокупности приемов теоретического или практического познания деятельности». В нашем случае метод можно определить как совокупность методов и приемов, применяемые уполномоченными органами, для проведения камеральных налоговых проверок[14].
На начальном этапе камеральной проверки в обязательном порядке проводится визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации в соответствии с требованиями к порядку ее заполнения.
На практике случается, что в представленной налоговой отчетности отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов (например, ИНН или период, за который представлена декларация), нечетко заполнены отдельные реквизиты, что делает невозможным их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом. Могут встречаться исправления, не подтвержденные подписью налогоплательщика или его представителя. В этих случаях налоговый орган должен уведомить налогоплательщика о необходимости представить документ, входящий в налоговую отчетность, по утвержденной форме в установленный налоговым органом срок, не превышающий пяти дней.
Указанное требование не распространяется на следующие случаи:
- выявлены обстоятельства, свидетельствующие о налоговых правонарушениях;
- установлены факты, что сумма налога к возмещению (уменьшению) или доплате (уплате) исчислена налогоплательщиком в завышенном размере.
Если налогоплательщик не внес соответствующие исправления в установленный срок, налоговый орган истребует у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и (или) истребует у иных лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика, либо рекомендует данного налогоплательщика для включения в план проведения выездных налоговых проверок»[15].
В тоже время Д.Г. Черник и Л.П. Павлова базируются на том, что «для выявления нарушений в налоговой сфере при проведении камеральной налоговой проверки существует определенная методика. Базируясь на достижение различных наук, на наш взгляд, следует говорить о многоуровневой системе методов выявления нарушения в налоговой сфере при проведения камеральных налоговых проверок, которая включает в себя две группы:
- общенаучный метод - анализ и синтез, индукция и дедукция, аналогия, сравнение, логический метод, моделирование, статистические методы;
- специальные методы, применение которых характерно для данного вида деятельности - экономико-правовой и экономический анализ, исследования документов, построение аналитических таблиц, детализация»[16].
Не основываясь на всем многообразии методов, В. И. Карпов выделяет три основных метода – «это негласный метод, метод поиска несоответствия в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта, логически-дедуктивный метод», сущность которых состоит в следующем:
«1.Негласный метод.
В этом случае информация о подготавливаемом или совершенном нарушение поступает в результате оперативно-розыскной деятельности компетентных органов. В случае достоверности она может и должна быть причиной проведения различных мероприятий, прежде всего выездной налоговой проверки. При надлежащем процессуальном оформлении она может являться основанием расследования.
2. Метод поиска несоответствия в накопленной информации о деятельности хозяйствующего субъекта.
Данный метод основывается на сравнении информации о деятельности хозяйствующего субъекта, полученной из различных источников, в том числе и от него самого. Очевидно, что если налогоплательщик показывает снижение объемов производства, а налоговый орган располагает данными о росте потребления электроэнергии, воды и других ресурсов, то это должно быть причиной повышенного к нему внимания.
Другим аспектом данного метода является поиск несоответствия в налоговой и бухгалтерской отчетности на основе контрольных соотношений. Сущность заключается в том, что для расчетов разных налогов используют одни и те же показатели или их составные части, которые в явном или скрытом виде содержатся в разных формах бухгалтерской или налоговой отчетности. Например, для НДС и налога на прибыль основой является выручка, для единого социального налога и налога на доходы физических лиц - размер фонда оплаты труда и т.п. Несоответствие одноименных величин или их производных в различных налоговых декларациях, бухгалтерской и другой отчетности должны дать повод для проверки этих отклонений.
Данный метод в настоящее время все шире находит применение в практике налоговых органов при камеральной проверке отчетности налогоплательщиков, налоговых агентов и других лиц.
3. Логически-дедуктивный метод.
Наиболее общий метод выявления нарушений в налоговой сфере, суть которого заключается в следующем. Если организации находятся в одинаковых экономических и информационных условиях, а бухгалтера применяют одни и те же методы и приемы начисления, то целесообразно сформировать модель налогоплательщика. Резкие отклонения параметров анализируемого предприятия от «усредненного варианта» (эталонной структуры и размеров налоговых платежей) могут и должны давать повод для проведения этих отклонений.
Данный метод позволяет выявить отрицательное поведения отдельных налогоплательщиков без указания на конкретику подобного поведения. Для уточнения результатов необходимо пользоваться методами первой и третьей группы»[17].
В свою очередь, Романовский М.В. и Врублевская О. В. к группе основных методов также относят «финансово-аналитический метод, сущность которого заключается в выявлении нарушений в налоговой сфере через исследование динамики определенных финансовых потоков, дополненных изучением информации от других органов, прежде всего осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом и автотранспортом, долей участия учредителей и акционеров и участия в других организациях, движения денежных средств по счетам.
Сигналом для повышения внимания к конкретному хозяйственному субъекту может быть:
- значительные отличия ожидаемых и фактических объектов налоговых платежей налогоплательщика, существенные несоответствия в накопленной информации;
- тенденция в поведении показателей предприятия, указанных на определенные «махинации» при осуществлении хозяйственной деятельности;
- резкие изменения показателей, приводящие к существенному отличию показателей налогоплательщика от средних по сегменту, или выход их значений за границы нормального диапазона, указывающие на ухудшение финансового состояния налогоплательщика.
Формально логический дедуктивный и финансово-аналитический методы можно описать следующим образом:
-обнаружение аномального поведения с помощью аппарата математической статистики - типичные действия, описанные в шаблоне, отклонения от которого и признаются аномалией требующей вмешательства соответствующих органов (субъектов);
- обнаружение нарушения, основное на сигнатурах, последовательных действиях, характеризующих нарушения»[18].
Подобные подходы широко используются в сфере информационных технологий при построении систем информационной базы, что делает занимательным использование достижений в этой области для повышения эффективности камерального налогового контроля.