Положение подп.1 п.1 ст.148 НК РФ не применяется к работам (услугам), непосредственно связанным с морскими, речными, воздушными транспортными средствами и космическими объектами. Место реализации работ, услуг, непосредственно связанных с данным видов недвижимого имущества, определяется с учетом подп.5 п.1 и абзаца второго п.2 ст.148 НК РФ как исключение изобщего правила;
2) работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации.
В соответствии со ст.130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом.
Регистрации прав на движимые вещи не требуется, кроме случаев, указанных в законе.
В целях определения места реализации работ (услуг) следует обращать особое внимание на то, чтобы работы или услуги были реализованы в момент, когда движимые вещи еще находятся на территории Российской Федерации.
Причем, под территорией Российской Федерации следует понимать пространственный предел действия государственного суверенитета Российской Федерации;
3) услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта фактически оказываются на территории Российской Федерации;
4) покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Покупатель нижепоименованных услуг должен фактически присутствовать (осуществлять деятельность на территории Российской Федерации - потреблять результаты деятельности, не имеющей материального выражения, на территории Российской Федерации). Основанием для такого присутствия является обязательная государственная или аналогичная регистрация (аккредитация). Данные основания являются определяющими для установления места присутствия. В случае отсутствия государственной регистрации данные основания могут определяться с учетом соответствующих записей в учредительных документах.
Данное положение относится к следующим видам услуг:
по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных прав. Под иными правами следует понимать однородные права (личные, связанные с имущественными), которые возникают по поводу результатов интеллектуальной деятельности;
консультационным, юридическим, бухгалтерским, инжиниринговым, рекламным, образовательным услугам, научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам, а также услугам по обработке информации.
К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщения, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки информации.
Пример 1. Российская организация оказывает иностранному партнеру услуги по обработке статистической информации на условиях 100%-ной предоплаты.
Договорная стоимость услуг составила 9000 долл. США, затраты организации наоказание услуг - 180000 руб. Курс ЦБ РФ на дату получения денежных средств - 28 руб. за 1 долл. США., на дату подписания акта выполненных работ - 29 руб. за 1 долл. США.
Сумма авансов, полученных организацией в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг, не признается доходами организации (п.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н).
В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налоговая база определяется с учетом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (ст.162 НК РФ).
Вместе с тем, п.36.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, разъяснено, что не облагаются НДС авансы, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не является территория Российской Федерации.
Для исчисления НДС местом реализации услуг по обработке информации признается место осуществления деятельности покупателя услуг (подп.4 п.1 ст.148 НК РФ). В данном случае территория Российской Федерации не является местом экономической деятельности покупателя. Следовательно, реализация услуг по обработке информации, а также суммы полученной предоплаты за эти услуги не облагаются НДС.
Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов.
После того, как заказчик принял результаты оказанных услуг (подписал акт приемки-сдачи), организация в соответствии с п.5, 12 ПБУ 9/99 обязана признать в бухгалтерском учете выручку от оказания услуг как доход от обычных видов деятельности.
В рассматриваемой ситуации доход от реализации услуг признается в сумме, определяемой пересчетом иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в учете. В связи с изменением курса доллара США, установленного ЦБ РФ на дату получения аванса и на дату признания дохода в учете, у организации возникает отрицательная курсовая разница, которая согласно п.13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, отражается в составе внереализационных расходов.
В целях налогообложения прибыли курсовые разницы по операциям в иностранной валюте учитываются на основании п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.
Пример 2. Организация, основным видом деятельности которой является производство средств коррекции зрения (линзы, оправы для очков), для усовершенствования процесса производства выпускаемых изделий воспользовалась юридическими услугами иностранной организации, не имеющей представительства на территории Российской Федерации. Услуги были оказаны на территории Германии. Стоимость услуг составила 3000 немецких марок (с учетом НДС). Курс ЦБ РФ на дату подписания с иностранной компанией акта об оказании услуг составил 13,7 руб., на дату перечисления денежных средств иностранному партнеру - 13,4 руб. за немецкую марку. Согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство".
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для отражения в учете расходов по оплате информационных, аудиторских, консультационных, а также других аналогичных по назначению управленческих расходов предназначен счет 26 "Общехозяйственные расходы".
Согласно п.5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н (ред. от 30.03.01), управленческие расходы являются расходами по обычным видам деятельности. При этом управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п.9 ПБУ 10/99).
В целях налогообложения прибыли оплата юридических услуг учитывается на основании подп."и" п.2 Положения о составе затрат.
В рассматриваемой ситуации юридические услуги оказывает иностранная организация, расчеты с которой производятся в иностранной валюте. В связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения обязательств по оплате потребленных услуг (в данном случае - подписания акта оказания услуг) и дату исполнения обязательств по оплате (дату перечисления валютных средств исполнителю), в соответствии с п.11 ПБУ 3/2000 у организации возникает положительная курсовая разница, которая отражается в учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате, и зачисляется на финансовые результаты организации как внереализационные расходы (п.12, 13 ПБУ 3/2000).
В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Согласно подп.4 п.1 ст.148 НК РФ местом реализации юридических услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг. Вданном случае местом экономической деятельности покупателя услуг является территория Российской Федерации, поэтому юридические услуги, оказанные зарубежной фирмой, облагаются НДС. Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов. Поэтому удержание налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, не производится.
В данном случае организация осуществляет производство продукции, реализация которой не облагается НДС (подп.1 п.2 ст.149 НК РФ). Однако на основании ст.161 НК РФ организация обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС со стоимости консультационных услуг, оказанных ей иностранной фирмой. Исчисление и уплата налога в бюджет налоговыми агентами производятся за счет средств, подлежащих перечислению иностранному лицу (п.4 ст.173 НК РФ). Налог уплачивается по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
Поскольку организация осуществляет производство продукции, не облагаемой НДС в соответствии с п.2 ст.149 НК РФ, сумма налога, уплаченная организацией в бюджет в качестве налогового агента, не может быть принята в качестве вычета. Данная сумма на основании ст.170 НК РФ включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.