Как отмечает В.М. Полтерович, когда уклонение от налога принимает массовый характер, возникает «институциональная ловушка». Если налоги слишком высоки, а система принуждения к их уплате неэффективна, то уход от налогов оказывается более выгодным для большинства налогоплательщиков. Но тогда и вероятность обнаружения каждого конкретного неплательщика мала. Чем больше масштаб уклонения от налогов, тем меньше ожидаемый ущерб от неуплаты для каждого неплательщика, что, в свою очередь, увеличивает масштаб уклонения.
Массовое уклонение от налогов приводит к возникновению соответствующей "системы обслуживания',' где разработчики и консультанты создают и внедряют новые схемы уклонения от налогов. Появляются специфические формы организации производства, искажается отчетность, уход от налогов сопрягается с бартером, неплатежами и коррупцией. Для конкретного налогоплательщика выход из теневого сектора теперь связан с высокими издержками, тем более, что единожды уплатив налоги, он «засвечивается» и «засвечивает» деловых партнеров.
Так как массовое уклонение от налогов является результатом неэффективной политики государства, то неуплата налогов оправдывается как отдельным налогоплательщиком, так и обществом в целом. Поэтому незначительное увеличение затрат на укрепление системы сбора налогов вызывает лишь рост издержек в системе уклонения от налогов, истощая экономику. Не дает результата и небольшое снижение налоговой нагрузки: те, кто не платил налоги, платить не станут, а те, кто платил, уменьшат платежи. Поэтому для государства выход из институциональной ловушки требует больших затрат - как в случае принятия «решительных мер», так и при постепенном совершенствовании налоговой системы.
Опираясь на указанные идеи институционалистов, мы полагаем, что уклонение от налога должно быть подразделено на неумышленное, умышленное и гражданский протест против налогов. Неумышленное уклонение от налогов обычно имеет место в связи с техническими и информационными сложностями уплаты налога. К нему ведут недостаточное налоговое образование, сложность и запутанность законодательства. Умышленное уклонение от налогов, как правило, происходит с целью повышения экономической эффективности хозяйственных операций. Оно должно жестко преследоваться государством. Совершенно иные характеристики имеет гражданский протест против налогов, включающий бойкотирование их уплаты. Конечно, для представителя юридической науки умышленное уклонение и гражданский протест - это одно и то же явление, так как имеет место умышленное нарушение законодательства. Но мы считаем, что теоретически они должны быть разведены. На наш взгляд, когда умышленное уклонение от налогов имеет повсеместное распространение и охватывает широкие слои населения - это гражданский протест против неисполнение государством своих обязанностей. Поэтому гражданский протест имеет ответный характер на действия и/или бездействие государства.
Следовательно, существенной характеристикой гражданского протеста против уплаты налогов является его массовый характер. Все общество не может являться налоговыми правонарушителями, иначе большинство субъектов управления налоговой системой теряют легальность, а государство - легитимность. В таких условиях возможна даже латентная поддержка уклонения от налога самими налоговыми администрациями, выражающаяся в сговорах с налогоплательщиками, т.е. имеет место внутреннее несогласие с действующей системой со стороны представителей налоговых органов. Следует отдельно отметить, что эти сговоры могут и не иметь характер вымогательства взяток, как это обычно описывается в литературе, а связаны с необходимостью выполнения плана взимания штрафов.
Поэтому мы полагаем, что указанное деление важно для системы управления, так как если уклонение от налогов принимает форму гражданского протеста, требуются меры, не сводимые к повышению контроля налоговых администраций, а развивающие участие гражданского общества в управлении налоговой системой.
Достаточно спорным моментом является вопрос о том, к какой группе явлений относить налоговое планирование - к уклонению от налога или отсутствию уклонения. С одной стороны, налоговое планирование как способ легальной минимизации налоговых затрат фирмы кардинально отличается от уклонения от налогов, которое всегда носит нелегальный характер, хоть и может быть легитимным. Само современное налоговое законодательство стимулирует планирование налоговых последствий, так как предусматривает неодинаковые налоговые режимы для различных ситуаций, допуская выбор метода исчисления налоговой базы и предлагая налогоплательщикам всяческие льготы.
Вместе с тем, с другой стороны, налоговое планирование стало угрозой для социального рыночного государства наряду с уклонением от налогов. Широкое распространение практики налогового планирования, особенно в условиях интернационализации развивающегося мирового хозяйства, привело к тому, что для многих налогоплательщиков экономия на налоговых платежах стало источником дополнительного финансирования и фактором, повышающим конкурентоспособность их продукции. Одновременно государство, озабоченное соответствующим снижением поступлений налогов в бюджет, стало принимать меры к недопущению такого уменьшения налоговых обязанностей.
В практике зарубежных стран отношение государства к такому уменьшению налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога и обхода налога. Принципиальное различие между ними заключается в том, что в первом случае налогоплательщик непосредственно нарушает налоговый закон и не может воспользоваться результатами налогового планирования, во втором же случае он хотя и косвенно нарушает налоговый закон, но при этом поступает правомерно и получает право на благоприятные налоговые последствия. К обходу налога обычно относят воздержание от совершения тех сделок, исполнение по которым ведет к необходимости платить налоги, получение дохода в тех формах, по которым установлены льготы, выезд налогоплательщика из страны для изменения налогового резидентства, заключение таких сделок, которые влекут меньшие налоговые последствия. Фактически признавая право налогоплателыцика на обход налога, государственные органы начали вырабатывать средства борьбы с такой практикой. Как правило, в законодательстве не дается четких определений уклонения от уплаты налогов и избежания налога, а соответствующие критерии развиваются в основном на основании судебной практики. И, квалифицируя поведение налогоплательщика как уклонение от налога, налоговые органы получают право самостоятельно исчислять налоговые обязательства налогоплательщика или лишать последнего определенных налоговых льгот и преимуществ. Понятно, что такая двусмысленность может вызвать протест налогоплательщика.
Рассмотрев причины и формы нежелания платить налоги, отметим, что уклонение от налогов разрушает нормативно-ролевой характер социальной рыночной налоговой системы как института социального управления, так как порождает широкий спектр дисфункций экономического, политического и социального порядка, негативно влияющих на налоговую культуру в целом.
Нежелание эффективно работать и социальное иждивенчество. Изучение проблемы навязанной государственной заботы и уклонения от участия в ее совместном финансировании выводит на широкий круг социальных вопросов, касающихся социального иждивенчества и политических манипуляций. Так, социологи США подробно изучили влияние на развитие личности системы широких социальных гарантий. Результаты исследований, посвященных этой проблеме, можно охарактеризовать так: «Заботливое государство делает своих граждан несчастными». Был сделан вывод, что социальные программы оказывают негативное влияние не только на «кошельки» налогоплательщиков, но и на самих получателей пособий, так как они попадают в большую зависимость от государства. Возникает вопрос, что произойдет, если экономический курс государства изменится.
Американские экономисты утверждают, что постоянное увеличение социальных программ порождает несправедливость. Сторонник теории монетаризма профессор Чикагского университета М. Фридман считает, что социальные программы развивают социальный паразитизм. По его мнению, социальные расходы не только являются дополнительным налоговым бременем, возлагаемым на предпринимателей, но и развращающе влияют на развитие всего общества, ослабляют семью, подавляют побудительные мотивы к труду, сбережениям, внедрению нововведений, препятствуют накоплению капитала. По Фридману, все проблемы с помощью налогов решить невозможно, и он предлагает жесткую монетарную политику, являющуюся средством борьбы против инфляции, «разбухания» государственного бюджета, высоких налогов и социальных программ.
При этом западные специалисты отмечают, что налоговая система все еще недостаточно прогрессивна. Как пишут К. Р. Макконнелл и С. Л. Брю, распределение доходов до вычета налогов не слишком отличается от распределения доходов после вычета налогов, что указывает на то, что прогрессивность налоговой системы фактически не приносит необходимых результатов. Это приводит к необходимости трансфертных платежей и к возникающему в связи с ними бюрократизму. Увеличение социальных программ создает неповоротливую бюрократическую систему, ведет к росту управленческих расходов, когда большая часть денег на пособия оседает в карманах чиновников. Так, по результатам проведенного исследования Эдгар Браунинг и Уильям Джонсон пришли к выводу о том, что в связи с прогрессивным налогообложением группы с самыми высокими доходами теряют 350 дол. на каждые 100 дол., полученных бедными, т. е. чистая потеря эффективности составляет 250 дол. Эти деньги теряются в процессе передачи их бедным.