Рассматривая вопросы соотношения интеграционного и национального налогового права, следует отметить, что выбор правовой формы зависит как от целей регулирования, так и от воли принимающего властное решение. В ЕС возможности выбора правовой формы определяются учредительными договорами и позицией государств-членов.
Сложившееся соотношение правовых форм регулирования отношений в ЕС и способы их применения получили в научной литературе название «позитивной и негативной интеграции» (positive/negative integration), «позитивной и негативной гармонизации или сближения» (positive/negative harmonization or approximation).
Позитивная интеграция означает создание правовой базы на уровне ЕС для регулирования и развития соответствующих отношений посредством координации политики государств-членов и принятия совместных решений, а также сближения политических позиций и актов национального права. Негативная интеграция означает установление запретов на определенные виды действий, противоречащих политике Сообщества, в договорах и актах института ЕС, а также в решениях Европейского Суда.
Непосредственно в процессе регулирования налоговых отношений в ЕС оба подхода (позитивная и негативная интеграция) используются следующим образом. Если совместные действия Сообщества (позитивная интеграция) не приводят к желаемым результатам, то соответствующие вопросы решаются государствами-членами в рамках их компетенции с учетом ограничений, установленных запретами ЕС (негативная интеграция) на действия, противоречащие его налоговой политике.
Исследовав основные правовые моменты в регулировании процесса налогообложения в странах - членах ЕС, рассмотрим вопросы эффективности применения действующих в настоящее время норм налогового права в практике функционирования Сообществ. Эффективность правовых норм - это «соотношение между фактическим результатом их действия и теми социальными целями, для достижения которых эти нормы были приняты». Она зависит от выполнения ряда условий, обеспечивающих достижение поставленных перед нормами целей. Основными условиями эффективности права являются правильная оценка взаимозависимости между нормой права и объективной действительностью, между нормой права и человеческим поведением, а также верная оценка особенностей правовой нормы как средства воздействия.
С учетом ряда уточнений и более поздних критических оценок к этим условиям можно отнести: уровень законодательства, правоприменительной деятельности, правосознания участников регулируемых правоотношений.
Не исследуя подробно специфические особенности условий эффективности правовых норм, отметим следующие основные моменты. Существующие правовые нормы ЕС в достаточной степени соответствуют существующим в ЕС социально-экономическим, культурно-психологическим и организационным условиям правоприменения. При этом правоприменение достаточно эффективно регулируется институтами Сообществ и органами власти, управления и суда государств-членов. Особенности процедуры правоприменения в ЕС определяются природой интеграционного права как права sui qeneris. Так, учредительные договоры обусловили необходимые полномочия Совета и Комиссии по обеспечению надлежащего уровня применения европейского права. Совет, принимающий решения по наиболее важным направлениям финансовой политики Сообщества, в том числе и по вопросам налогового законодательства, вправе обращаться в суд ЕС с исками против других институтов ЕС, если считает, что их правоприменительная деятельность не отвечает положениям соответствующих нормативно-правовых актов.
В тесном взаимодействии с Советом необходимый уровень правоприменения обеспечивает Комиссия. Она обладает как собственной распорядительной властью и, следовательно, может принимать регламенты и директивы, направленные на реализацию налоговой политики ЕС, так и полномочиями, делегированными ей Советом. Правомерность и эффективность такой формы взаимодействия Комиссии и Совета была подтверждена решениями Суда ЕС, который непосредственно влияет на понимание и применение норм интеграционного права.
Понимание и применение правовых норм во многом зависит от уровня правосознания как фактора эффективного регулирования налоговых отношений в Сообществах, где правовая политика в основном строится на общих принципах европейского права, к которым можно отнести приоритет прав и свобод человека, а также принципы правового государства, закрепленные в конституциях государств - членов ЕС. «Любой нормативно-правовой акт Сообществ и Союза подлежит обязательной проверке на его соответствие общим принципам права, противоречие этим принципам является безусловным основанием для признания Судом ЕС его ничтожности».
В результате выполненного курсового исследования следует сделать следующие выводы.
Исследуя вопросы развития европейского налогового права, налоговой системы ЕС, следует отметить, что сам налоговый климат в настоящее время в этих странах далеко не однороден. Так, по данным «The Wall Street Journal Europe 2008», корпоративный налог на прибыль, включая земельные налоги, и максимальная ставка подоходного налога в 2008 г. соответственно составляли (в процентах): Великобритания - 30 и 40; Нидерланды - 35 и 60; Франция - 40 и 61,6; Италия - 41,8 и 46,2.
По данным этого же источника, корпоративный налог в Германии составил: в 2006 г. - 56,4 процента, в 2007 г. - 51,8 процента. При этом подоходный налог в 2008 г. составил 55,5 процента, а в 2011 г. планируется на уровне 44,3 процента. Соответственно подоходный налог в Швеции составил 57 процентов, в Испании - 48 процентов, в Дании (за 2007 г.) - 58 процентов, в Финляндии, в зависимости от величины дохода, - от 7 до 39 процентов.
Для сравнения: эти величины в других развитых неевропейских странах соответственно составили: в США - 40,8 и 45,8; в Японии - 42,9 и 50,0. Подоходный налог в Канаде составил 44,6 процента. Отчисления в различные социальные фонды в европейских странах также далеко не одинаковы. Так, согласно данным, представленным в «Financial Times», эти отчисления в различных странах ЕС в среднем составляют примерно 30 процентов доходов, в том числе в Бельгии - 42 процента, в Ирландии - 18 процентов, в Великобритании - 24 процента, во Франции - 28 процентов, в Италии, Австрии, Швеции, Германии, Дании - 35-38 процентов.
Нет единства и в вопросе социальной политики в государствах ЕС.
Опыт правового регулирования налоговых отношений в государствах - членах ЕС целесообразно использовать в российском налоговом законодательстве в ряде особо важных для России направлений. В частности, в таких, как сфера концессионных соглашений и соглашений о разделе продукции. Для эффективного регулирования в данной сфере деятельности иностранных инвесторов и ее налогообложения следовало бы в главу Налогового кодекса, посвященную соглашениям о разделе продукции, внести положения, создающие им «режим наибольшего благоприятствования». Это позволит обеспечить значительные налоговые поступления в федеральный бюджет.
Заслуживает внимания практика ряда стран - членов ЕС по обеспечению гарантий и защиты иностранных инвестиций (в плане обеспечения стабильного налогового климата). Полезно в Налоговый кодекс РФ внести статью, специально посвященную налогообложению иностранных инвестиций. Одновременно целесообразно отразить в соответствующих статьях Налогового кодекса опыт стран - членов ЕС по стимулированию инвестиционной деятельности путем применения различного рода льгот (налоговые кредиты, нормы ускоренной амортизации, отсрочки в уплате налогов и др.) в процессе налогообложения инвестиций, направляемых в особо важные для экономики страны отрасли; опыт ЕС по обеспечению на пространстве Сообщества уровня налогообложения, устраняющего неравенство в налоговой конкуренции, а также по привлечению в экономику стран - членов ЕС значительных иностранных инвестиций (даже при номинально высоком уровне налогообложения в ряде этих стран) путем снижения фактического уровня налогов.
Особо следует отметить необходимость внесения в Налоговый кодекс положений, закрепляющих использование в практике регулирования инвестиционной деятельности в Российской Федерации опыта регулирования основных налогов, дающих наибольшие налоговые поступления в бюджеты большинства стран - членов ЕС: прямых (налог на прибыль юридических лиц, налог на прирост капитала и др.) и косвенных (НДС, акцизы, таможенные пошлины и др.).
Одни страны, например, Франция, Италия, Ирландия, Греция и Испания, отдают предпочтение косвенным, другие, в частности, Голландия, Дания, Люксембург и Австрия, - прямым налогам. Примерно равное соотношение прямых и косвенных налогов можно встретить в Финляндии и ФРГ. При этом в последние годы в европейских странах наблюдается сдвиг в сторону прямых налогов.
Если в большинстве европейских государств органы управления в области финансов в основном принимают инструкции, дополняющие и разъясняющие налоговые законы, то, например, во Франции акты делегированного законодательства издает Правительство, а ведомственные акты - Генеральная инспекция по налогам. Отметим также достаточно сложную процедуру принятия актов в Великобритании.
1. Закон N 30/1983 «О порядке уступки государственных налогов автономным областям» (Испания).
2. Закон о налоге на нефть 1983 г. (Oil Taxation Act) (Великобритания).
3. Закон о финансовой взаимопомощи Федерации и земель ФРГ 1969 года.