Таким образом, налоговые отношения являются составной частью финансовых отношений в связи с этим обладают всеми признаками, присущими финансовым отношениям. Налоговые отношения возникают в процессе аккумуляции финансовых ресурсов государственных и муниципальных денежных фондов, то есть в процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований. Отсюда и другой их признак - налоговые отношения возникают по поводу перечисления именно денежных средств.
Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущественный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отношениях, которые в большинстве своем являются отношениями собственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный характер, вторые – нет.
Еще один признак налоговых отношений, которые подчеркивает их принадлежность к финансовым отношениям заключается в том, что одной из сторон налоговых отношений всегда выступает государство или муниципальное образование в лице своих уполномоченных органов и должностных лиц. Это обусловлено тем, что сам публичный субъект в интересах всего общества осуществляет аккумуляцию денежных средств в виде налогов. «Как все финансовые правоотношения, налоговые правоотношения, являясь их частью, носят властно имущественный характер»[10].
Ученые в области юридических наук рассматривают налоговое право как систему финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов путем императивного (с элементами диспозитивности) метода воздействия на соответствующих субъектов. В таком понимании налогового права содержится не просто указание на систему юридических норм, а на конкретный их вид - именно финансово-правовых нормы, а также конкретизируется вид методов правового регулирования отношений, характерных для налогового права[11].
Согласно мнениям ученых, российское налоговое право, это, во-первых, правовой институт отрасли финансового права; во-вторых, подотрасль финансового права; в-третьих, самостоятельная отрасль российского права; в-четвертых, самостоятельная отрасль российского законодательства; в-пятых, часть отрасли финансового законодательства; в-шестых, наука; в-седьмых, учебная дисциплина.
Появление мнений о трансформации налогового права в самостоятельную отрасль с внутриотраслевым выделением правовых институтов во многом обусловлено интенсивным развитием налогово-правовых норм и институтов, круга субъектов налоговых правоотношений, что, в свою очередь, находит отражение в законодательстве о налогах и сборах РФ[12].
В пользу выделения налогового права в самостоятельную отрасль права относят следующие аргументы: во-первых, регулируемый налогово-правовыми нормами особый вид общественных отношений, включает в себя разнообразные сферы государственных, имущественных, властно-распорядительных отношений и является особенным видом финансовых отношений; во-вторых, наличие обширного массива законодательства и подзаконных актов, включая кодифицированный акт – Налоговый кодекс[13]; в-третьих, высокий уровень организации налогового права, предполагающий единство образующих его элементов - институтов, их объединяющих, составляющих структуру отрасли[14].
Но на мой взгляд, налоговое право еще «не доросло» до статуса отрасли права, и в настоящее время является подотраслью финансового права. Как известно, возникновение и формирование налогового права первоначально произошло в рамках финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация налогового законодательства усилила эту тенденцию.
Как отмечает А.В. Демин, подотрасль права представляет собой крупный правовой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль права. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеобразная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права[15]. На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Таким образом, налоговое право – это крупная подотрасль финансового права.
Исходя из выработанных юридической наукой положений, метод налогового права можно определить как совокупность и сочетание приемов, способов воздействия на общественные отношения по вопросам налогообложения[16].Особенности метода налогового права обусловлены его публично-правовой природой и включают следующие признаки.
Налоговые платежи – безусловный атрибут государства, без которого оно не может существовать.[17].
Поэтому для налогообложения характерен приоритет публичных интересов перед интересами частными. Налогово-правовое регулирование носит фискальный характер, поскольку его главная цель состоит не в реализации интересов частных лиц, а в обеспечении государства финансовыми ресурсами для реализации публичных задач и функций. Все остальные задачи носят вторичный, производный характер. Само существование налогового права, его обособление, повышение значения в правовой системе России обусловлены особой ролью налоговых платежей в формирования доходов бюджетов всех уровней.
Как отмечается в литературе, в процесс реализации основной обязанности налогоплательщика государство вовлекает участников, не имеющих собственного имущественного (добавим от себя – и даже неимущественного) интереса[18]. Какие-либо частные интересы отсутствуют у налоговых агентов, обязанных исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет налоги; у банков, осуществляющих операции по перечислению налогов в бюджет и обязанных сообщать об открытии или закрытии счетов налогоплательщиков; у субъектов, обязанных передавать в налоговые органы информацию о регистрации определенных прав или сделок налогоплательщиком.
Отсутствие частного интереса не исключает признания за субъектом, участвующим в правоотношении, определенных прав и законных интересов. Используя налоговую льготу или получая инвестиционный налоговый кредит, лицо реализует предоставленное ему субъективное право, облегчающее выполнение налоговой обязанности в рамках правоотношения, участие в котором не приносит ему самому каких-либо выгод имущественного либо нематериального характера. «Частный интерес в налоговом правоотношении учитывается лишь тогда, – подчеркивает Н.А. Шевелева, – когда он согласуется с публичным интересом получения достаточных для существования государства финансовых ресурсов»[19].
Д.В. Винницкий верно указывает, что публичный и частный интересы могут и не совпадать. «Если же такое совпадение и имеет место объективно, оно может быть не осознано конкретным носителем частного интереса. Такое положение вещей закономерно для сферы налогообложения, поскольку в рамках налоговых отношений частный субъект, как правило, вынужден поступиться собственным интересом: он утрачивает право на определенную долю принадлежащих ему материальных благ ради зачастую неосязаемой и негарантированной конкретно ему выгоды от деятельности публичных субъектов»[20].
Поэтому в налоговом правотворчестве очень важно соблюдать баланс между публичными и частными интересами. Требуется выстраивать налоговую политику таким образом, чтобы, с одной стороны, сформировать бюджет, а с другой – не отбить у налогоплательщика желания заниматься коммерческой деятельностью, иметь недвижимость или обладать иным объектом налогообложения. Именно поэтому налоговое право в современных условиях не может использовать только административные методы, а должно считаться с интересами частных лиц, участвующих в гражданском обороте, неприкосновенностью частной собственности, необходимостью защиты прав и свобод человека.
Все отрасли права используют для отраслевого регулирования и обязывающие, и запрещающие, и дозволяющие нормы. Однако удельный вес каждого вида норм, их сочетание и значение для той или иной отрасли различны и определяются, прежде всего, функционально-целевой направленностью отраслевого регулирования.
Доминирование в налоговом праве обязывающих и запрещающих норм обусловлено публично-правовой целью обеспечить формирование централизованных денежных фондов государства. Налоговая обязанность – центральное звено, ядро налогового права. Налоги и сборы уплачиваются не вследствие собственной инициативы плательщика, не в порядке кредитования или благотворительного взноса, но в силу конституционно-правовой обязанности. В содержании налоговых правоотношений всегда прямо или косвенно присутствует эта обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы. Причем одни налоговые правоотношения (основные) непосредственно выражают данную обязанность, другие (вспомогательные) обеспечивают её реализацию. Поэтому большинство налоговых норм являются обязывающими либо запрещающими, хотя, разумеется, и дозволяющие нормы здесь присутствуют.