Фактическую себестоимость единицы продукции можно определить только после того, как в учете отражены все затраты. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.
В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попередельный, попроцессный методы, а также расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC). На выбор того или иного объекта калькулирования себестоимости влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам). Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный метод более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный метод свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом.
Одна из основных проблем, связанных с определением полной себестоимости единицы продукции, – необходимость распределения косвенных затрат. Наиболее простой способ – прямое распределение затрат обслуживающих подразделений пропорционально единой базе (заработная плата основных производственных рабочих, затраты на сырье и материалы, человеко-часы). Однако такой подход, как правило, не позволяет достоверно и экономически обоснованно распределить косвенные затраты, а значит, может стать причиной неверных управленческих решений.
Более точным является метод многоуровневого распределения, выполняемый в несколько этапов.
Шаг 1. Все затраты за период группируются по подразделениям. К примеру, по подразделению «столовая» будут сгруппированы следующие затраты: заработная плата персонала столовой, расходы на продукты питания, стоимость потребляемой электроэнергии и т.д.
Шаг 2. Затраты вспомогательных подразделений перераспределяются среди производственных отделов и цехов. К примеру, затраты на содержание столовой необходимо распределить на два производственных цеха. Для этого надо выбрать базу: в случае со столовой будет целесообразно распределить ее затраты пропорционально количеству работающих в каждом цехе.
Шаг 3. Затраты, отнесенные на производственные подразделения, распределяются на выпущенную продукцию. В качестве базы для распределения может использоваться количество человекочасов, потраченное на выпуск каждого вида продукции, стоимость сырья и материалов и т.д.
При формировании структуры производственной себестоимости в прямые затраты включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний, а все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения.
Начальным этапом формирования себестоимости является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и методов возникновения затрат.
Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость готовой продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.
Суммы общепроизводственных затрат учитываются в аналитике видов затрат (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все затраты на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и методам возникновения затрат.
Все затраты (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Затраты по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду затрат – «Общие затраты по межцеховой кооперации». Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.
4. Планирование себестоимости и определение резервов экономии
Выявление роли себестоимости продукции в условиях применения свободных (договорных) цен имеет существенное практическое значение для всех производственных структур. Предприятия должны самостоятельно планировать свою деятельность, руководствуясь заключенными договорами с поставщиками и покупателями продукции. Они сами с учетом конъюнктуры спроса и предложения должны устанавливать цены на производимую продукцию. В себестоимости находят свое выражение все затраты предприятия, связанные с производством и реализацией продукцией. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы как производства в целом, так и отдельных его служб. Анализ себестоимости продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости продукции. Для анализа уровня себестоимости на различных предприятиях или ее динамики за разные периоды времени затраты на производство должны приводиться к одному объему. Себестоимость единицы продукции (калькуляция) показывает затраты предприятия на производство и реализацию конкретного вида продукции в расчете на одну натуральную единицу. Калькуляция себестоимости широко используется при планировании и сравнительном анализе.
Существует три системы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции хозяйствующего субъекта:
1) система нормативного учета и калькулирования себестоимости продукции;
2) система «стандарт-кост»;
3) система «директ-кост».
В основу системы нормативного учета и калькулирования себестоимости продукции положены следующие важнейшие принципы:
1) предварительное нормирование затрат и исчисление нормативной себестоимости единицы продукции;
2) своевременный систематический учет изменений норм и определение влияния этих мероприятий на себестоимость продукции;
3) предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирования отклонений от норм и момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников;
4) ежедневная информация об отклонениях от норм.
При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм. Здесь следует отметить, что в настоящее время нормативы наиболее полно разрабатываются в основном только на прямые затраты: сырье, материалы и полуфабрикаты, производственную заработную плату. По другим статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы), из-за трудности нормирования в ряде случаев ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам. Трудности нормирования косвенных расходов в конечном итоге оказывает влияние на прибыльность хозяйствующего субъекта, поэтому должны быть преодолены.
Принципиальное отличие американской системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции от отечественной системы нормативного учета заключается в том, что в ней нет категории «отклонения от норм». Если та или иная норма перевыполняется, то изменяется сама норма во времени, что становится все труднее и труднее ее выполнить. Поэтому американские экономисты разбивают их с точки зрения трудности выполнения на три категории:
1) «совершенные» или «идеальные» стандарты, которые требуют самой высокой степени совершенства при их выполнении;
2) стандарты, которые можно достигнуть при хорошем выполнении работы и использовании соответствующих методов труда;
3) стандарты, легко выполнимые на практике.
Система учета «директ-костинг» создает основу для исследования зависимости между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом (сумма постоянных расходов и прибыли) и прибылью. В её сущности лежит принцип деления всех затрат, необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг), на постоянные и переменные. Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Эти расходы собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде. Важным преимуществом системы «директ-костинг» является то, что она позволяет решать стратегические задачи по выпуску продукции с большей рентабельностью, в результате чего, возможно, быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия внешней среды.
Анализ себестоимости проводится по следующим основным направлениям:
– анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;
– анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости 1 руб. товарной продукции;
– анализ структуры затрат, ее динамики;
– факторный анализ себестоимости по статьям;