На практике при аудиторской проверке необходимо тщательно проверить расчет НДС для уплаты в бюджет при продаже основных средств. Организация может принять решение о продаже ненужных ей основных средств. Облагаемым оборотом является отпускная продажная цена.
ПРИМЕР: Реализована электрическая печь первоначальной стоимостью 27000 руб. с износом 20 %. Рыночная продажная цена подтверждена специализированным комиссионным органом.
| Показатели | Ситуации (тыс. руб.) | Корреспондирующий счет | |||
| 1 | 2 | 3 | Дебет | Кредит | |
| 1. Первоначальная стоимость | 27000 | 27000 | 27000 | 47 | 01 |
| 2. Износ | 5400 | 5400 | 5400 | 02 | 47 |
| 3. Остаточная стоимость | 21600 | 21600 | 21600 | - | - |
| 4.1. Рыночная цена с НДС | 12000 | 25900 | 27600 | 76 (51) | 47 (76) |
| 4.2. НДС (к уплате в бюджет) | 2000 | 4320 | 4600 | 47 (68) | 68 (51) |
| 5. Отпускная продажная цена | 10000 | 21600 | 23000 | - | - |
| 6. Финансовый результат (стр. 5 - стр. 3) | |||||
| Прибыль | - | - | 1400 | 47 | 80 |
| Убыток | 11600 | - | - | 80 | 47 |
Конечно, получить в бюджет НДС в сумме 4600 руб. с точки зрения государства предпочтительнее, чем 2000 руб., как в ситуации 1; или 4320 руб., как в ситуации 2. Этим и руководствуется налоговая служба. Данное обстоятельство имеет существенное значение и для целей налогообложения прибыли, что также не может учитывать налоговая служба. Однако рыночная цена, подкрепляемая документально, снимает все спорные вопросы. Ведь ее устанавливает в этом случае независимая оценочная организация исходя из реального физического состояния электрической печи и возможности ее реализации.
Другое дело, если организация самостоятельно приняла решение о продаже печи за 12000 руб. без документального обоснования продажной цены. Тогда она должна доначислить НДС в бюджет исходя из рыночной цены: в ситуации 2 - 280 руб. (4600-4320); а в ситуации 1 - 2600 руб. (4600-2000) или 2320 руб. (4320-2000), если рыночная цена оказалась ниже себестоимости, которая подлежит отнесению за счет чистой прибыли (дебет счета 81 "Использование прибыли", субсчет "Использование прибыли на другие цели", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС") или нераспределенной прибыли (дебет счета 88 "Нераспределенная прибыль", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС"). Такой же подход при начислении (уплате) НДС действует и при продаже прочего имущества организации по цене не выше его себестоимости.
Отдельное внимание при аудите уделяется особенностям учета НДС, уплачиваемого при приобретении основных средств. По общему правилу при приобретении основных средств для производственных целей их покупную стоимость относят на счет 08 "Капитальные вложения" (дебет счета 08 "Капитальные вложения", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), а НДС уплаченный берут на учет по субсчету 19-5 "НДС по приобретенным основным средствам", где он будет числиться до момента принятия объекта на учет (дебет счета 01 "Основные средства", кредит счета 08 "Капитальные вложения"), после чего подлежит зачету по общему правилу (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", кредит субсчета 19-5 "НДС по приобретенным основным средствам") (Инструкция Госналогслужбы № 39 раздел XV пункт 47).
Если объект приобретен для эксплуатации в подразделениях социальной сферы, то учтенная на субсчете 19.5 "НДС по приобретенным основным средствам" сумма НДС уплаченного будет списана за счет чистой прибыли (дебет субсчета 88.2 "Использование прибыли", кредит субсчета 19-5 "НДС по приобретенным основным средствам"), фонда накопления (дебет субсчета 88-3 "Нераспределенная прибыль") или средств целевого финансирования (дебет счет 96 "Целевые финансирования и поступления"), то есть не включается в его первоначальную стоимость.
Особое внимание аудитора требует проверка правильности начисления НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом. В Инструкции Госналогслужбы № 39 записано, что под объектом реализации при выполнении строительных работ хозяйственным способом понимаются суммы, отраженные на дебете счета 08 "Капитальные вложения". Крупные объекты могут строится достаточно продолжительное время, и в этом случае на счете 08 "Капитальные вложения" накапливается сумма незавершенного строительства, которая будет числиться до момента ввода объекта в эксплуатацию. Здесь встречаются случаи, когда НДС начисляется (дебет счета 08 "Капитальные вложения", кредит счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС") при вводе объекта в эксплуатацию или по мере окончания этапов работ, что неправильно. Инструкцией Госналогслужбы № 39 пункт 11 установлено, что НДС в этом случае начисляется по мере выполнения работ.
При передаче приобретенного со стороны оборудования, требующего монтажа, (дебет счета 08 "Капитальные вложения", кредит счета 07 "Оборудование к установке") учтенный на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" НДС, уплаченный по данному оборудованию, включается в затраты на капитальное строительство (дебет счета 08 "Капитальные вложения", кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям") поэтому в аналитическом разрезе счета 08 "Капитальные вложения" следует выделить это оборудование самостоятельной позицией, чтобы повторно не начислить на него НДС как вошедший в дебетовый оборот счета 08 "Капитальные вложения".
Такой подход вполне вписывается в установленный порядок учета НДС по оборудованию, требующему монтажа, приобретенному со стороны (статья 7 "в" Закона "О налоге на добавленную стоимость").
| Операции | Сумма, | Корреспондирующий счет | |
| тыс. руб. | Дебет | Кредит | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Оприходовано оборудование, требующее монтажа, согласно счету-фактуре поставщика:на покупную стоимостьна сумму НДС | 8000 16000 | 07 19-6 | 60 60 |
| 2. Оплачено оборудование | 96000 | 60 | 51 |
| 3. Передано оборудование в монтаж | 80000 | 08 | 07 |
| 4. Одновременно на сумму НДС уплаченного | 16000 | 08 | 19-6 |
| 5. Выполнены работы:хоз. способом по монтажу оборудования | 42000 | 08 | 10, 70, 68, 69 |
| 6. Начислен НДС на стоимость выполненных СМР | 8400 | 08 | 68 |
| 7. Объект сдан в эксплуатацию | 146400 | 01 | 08 |
| 8. Одновременно | 146400 | 46 | 08 |
В отдельных случаях в ходе аудиторской проверки необходимо уделить внимание при исчислении НДС по приобретенным ценностям. Для учета НДС уплаченного предназначен счет 19 "НДС по приобретенным ценностям", в развитие которого открываются субсчета:
19-1 "НДС по приобретенным материальным ресурсам";
19-2 "НДС по приобретенным МБП";
19-3 "НДС по приобретенным нематериальным активам";
19-4 "НДС по работам производственного характера";
19-5 "НДС при осуществлении капитальных вложений";
19-6 "НДС по приобретенному оборудованию, требующему монтажа";
19-7 "НДС по приобретенным товарам".
Так как НДС по приобретенным ценностям принимается к зачету по НДС начисленному (дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС", кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям") с обязательным соблюдением требований, установленных законодательством, всякие отступления от установленного механизма зачета могут привести к негативным последствиям для организации. Поэтому работники бухгалтерских служб должны строго соблюдать правила учета НДС по приобретенным ценностям в соответствии с требованиями Инструкции Госналогслужбы № 39 и письма Минфина России "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами" от 12 ноября 1996 г. № 96.
НДС, уплаченный по поступившим производственным запасам (дебет счета 10 "Материалы", кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками") и малоценными предметами (дебет счета 12 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы"), услугам производственного характера (дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26"Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 31 "Расходы будущих периодов", 43 "Коммерческие расходы", 89 "Резервы предстоящих расходов и платежей"), принимаются на учет по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" по соответствующим субсчетам, где он числится до момента расчета с поставщиками (дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет", 52 "Валютный счет").
Рассмотрим условный пример
| Показатели | Ситуации | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| 1. Сальдо по сч. 60 и 76 на начало месяца | 18000 | 18000 | 18000 | 18000 |
| 2. Акцептованы счета-фактуры за материалы, МБП и услуги | 50000 | 50000 | 50000 | 50000 |
| 3. Оплачены счета-фактуры | 68000 | 52000 | 48000 | 50000 |
| 4. Суммы НДС к зачету и распределению | 11300 | 8600 | 8000 | 8300 |
| 5. Сальдо по сч. 60 и 76 на конец месяца | - | 16000 | 20000 | 18000 |
3.2. ОСНОВНЫЕ ВОПРОСЫ АУДИТА СЧЕТОВ-ФАКТУР И ВЕДЕНИЯ КНИГ УЧЕТА ПРОДАЖ И ПОКУПОК