Одним из методов налогового контроля, применяющимся при проведении ВНП является допрос свидетелей. Показания свидетеля являются доказательством совершенного правонарушения и в качестве доказательства оцениваются судом в случае, если между налогоплательщиком и инспекцией возник спор о результатах проведенной проверки.
Нередко на практике возникает вопрос, могут ли использоваться в качестве самостоятельного доказательства сведения, полученные иными органами (например, правоохранительными) в рамках проведения следственных или оперативно-розыскных действий. Представляется, что ответить на этот вопрос можно только отрицательно. Объяснения третьих лиц следует считать допустимыми доказательствами по делам о налоговых правонарушениях только в тех случаях, когда они получены в результате мероприятий налогового контроля налоговыми органами с соблюдением процедуры, предусмотренной НК РФ (ст.90 НК РФ), но не в результате оперативно-розыскной деятельности.
При этом оперативно-розыскные мероприятия не являются мероприятиями налогового контроля (п.1 ст.82 НК РФ), и использование их результатов при рассмотрении дел о налоговых правонарушениях законом не предусмотрено (ст.11 Закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности"). Результаты оперативно-розыскной деятельности выступают не доказательствами, а лишь сведениями об источниках фактов, а доказательствами становятся только после того, как будут надлежащим образом оформлены (п.4 мотивировочной части Определения Конституционного Суда РФ от 4 февраля 1999 г. N 18-О). Надлежащим же оформлением в данном случае, как уже говорилось, может быть только протокол, составлены налоговыми органами. Поэтому, если в ходе оперативно-розыскных мероприятий получены какие - то сведения, которые могут стать доказательствами по делам о рассмотрении налоговых правонарушений, о них должно сообщаться налоговым органам для принятия ими соответствующих мер (п.3 ст.82 НК РФ).
Вместе с тем судебная практика этому противоречит. Иногда суды принимают такие сведения в качестве доказательств по делу. Так, в своем Постановлении от 10 января 2007 г. по делу N А43-8335/2005-34-333 ФАС Волго-Вятского округа указал следующее: "В спорной ситуации общество не согласно с принятием судом в качестве доказательств по делу (по поставщикам обществ с ограниченной ответственностью "А", "Б" и "С") объяснений, которые получены от граждан сотрудниками внутренних дел, не участвовавшими в выездной налоговой проверке.
Согласно п.4 ст.30, п.3 ст.82 Кодекса, ст.4 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" и п. п.14, 15 Инструкции о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при осуществлении выездных налоговых проверок, утвержденной Приказом Министерства внутренних дел Российской Федерации N 76, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N АС-3-06/37 от 22.01.2004, при осуществлении своих функций налоговые органы взаимодействуют с органами исполнительной власти, в том числе и с органами МВД, посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными актами Российской Федерации.
В силу п.4 ст.11 Закона Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции" и ст.6 Федерального закона от 12.08.1995 N 144-ФЗ "Об оперативно-розыскной деятельности" сотрудники органов внутренних дел могут получать от граждан и должностных лиц необходимые объяснения, сведения, справки, документы и копии с них, исследовать предметы и документы, обследовать помещения, здания, сооружения, участки местности, транспортные средства.
Следовательно, суд правомерно принял в качестве доказательств по делу объяснения, полученные сотрудниками Главного управления внутренних дел Самарской области".
В соответствии с пп.3 п.1 ст.31 НК РФ налоговые органы имеют право производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Изъятие документов у предприятий, учреждений, организаций и граждан производится на основании письменного мотивированного постановления должностного лица инспекции, которое производит проверку. Постановление о производстве изъятия оформляется на бланке установленной формы.
В этом вопросе возникает сразу две проблемы. Для налогоплательщика: какие именно основания полагать, что документы или предметы могут сокрыты, уничтожены, исправлены, могут возникнуть у проверяющего. Перечня таких ситуаций ни в каком НПА не указано, таким образом, представитель налогового органа сам решает, что считать опасностью сокрытия документов и не всегда его решение в должной степени обоснованно. Для должностного лица налогового органа: получив достаточные основания, что документы могут быть уничтожены, изменены, проверяющий должен написать постановление, это займет какое-то время, в течение которого, налогоплательщик может осуществить свои замыслы и уничтожить, исправить, скрыть документы.
Совершенствование налогового контроля является важнейшей задачей налоговых органов. В первую очередь, необходимо устранение существующих проблем, возникающих в ходе проведения налогового контроля.
В целом для этого необходимо выполнение трех основных условий:
Повышение налоговой культуры налогоплательщиков, их налоговой дисциплинированности;
Повышение квалификации работников налоговых органов, контроль за соблюдением ими норм, регламентирующих проведение налогового контроля;
Совершенствование налогового законодательства в сфере налогового контроля.
Последний пункт является наиболее важным и, в тоже время, наиболее просто осуществимым. Очень трудно заставить налогоплательщика добровольно отдавать часть заработанных денег. Необходимость налогового контроля совсем бы пропала, если бы каждый налогоплательщик был сознательным, законопослушным и своевременно и в полном объеме уплачивал бы установленные законом налоги и сборы. Однако, ситуация такова, что многие люди, при наличии какой-либо возможности скрыть свою налоговую базу - пользуются ее. Большая часть населения является юридически неграмотными и в какой-то мере эту проблему можно решить, повысив налоговую культуру населения путем ознакомления с нормами налогового законодательства, но не в непонятной непрофессионалу форме законов и постановлений, а в более упрощенной форме. Например, это можно осуществить путем внедрения как обязательного для всех специальностей и всех высших и среднеспециальных учебных заведений курса "Налоги и налогообложение". Целью такого курса необходимо сделать ознакомление студентов с налоговой системой страны не со стороны государства и налоговых органов, а со стороны налогоплательщиков.
Выявить злоупотребление должностными полномочиями работника налогового органа так же достаточно тяжело. Меры, по борьбе с коррупцией в нашей стране, ничтожны по сравнению с ее размахом. Необходим постоянный планомерный внутренний контроль за соблюдением законодательства. Все этапы проведения налогового контроля жестко регламентированы, но во множестве случаев эти правила нарушаются налоговыми органами, что ухудшает положение налогоплательщика. Справедливым в данном случае может стать отмена решений по проведенной проверке, при наличии у налогоплательщика доказательств нарушения налоговым органным любого из пунктов нормативно-правовых актов, регламентирующих проведение проверок.
Налоговый контроль это такая сфера налоговый правоотношений, где не допускаются неточности. Так как налогоплательщик и налоговый орган 2 "противостоящих" субъекта, налогоплательщик хочет заплатить как можно меньше, в то время как налоговый орган хочет начислить и взыскать как можно больше средств, то возникновение неточностей, пробелов в законодательстве каждый воспринимает в свою пользу. В связи с этим целесообразно законодательно установить:
список документов, которые налоговый орган может истребовать у налогоплательщика при проведении камеральной налоговой проверки;
документ, фиксирующий срок окончания камеральной налоговой проверки (например, справка, по аналогии с ВНП);
право на использование материалов оперативно-розыскной работы органов внутренних дел при принятии решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности без дополнительных формальностей, чтобы упростить и ускорить процедуру;
перечень ситуаций, когда должностное лицо может произвести выемку документов или предметов при проведении выездной проверки;
в случае возникновения такой ситуации, предоставить должностному лицу налогового органа произвести выемку без постановления, для большей уверенности в сохранности документов.
Предлагаемые меры помогут преодолеть лишь часть проблем, возникающих в ходе налогового контроля. Но в целом можно сделать вывод, что налоговый контроль будет наиболее эффективен при детальном изложении этапов, форм, методов и действий налогоплательщиков и налоговых органов в законодательстве и контроле за его соблюдением всеми субъектами.