Рассмотрим на примере порядок исчисления НДС по объекту, построенному для собственного потребления в 2009 году без привлечения подрядных организаций:
Организация "Альт плюс" осуществляет деятельность по производству технического картона и ежеквартально уплачивает НДС.
В январе организация начала строительство склада для хранения картона. В июне строительство склада было завершено и склад был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный объект и получила свидетельство о праве собственности. Начислять амортизацию по объекту недвижимости организация начала в июле.
Таблица 1.Расходы на строительство склада
| Наименование расхода | Период осуществления расходов | Всего за период с 01.01.2009 по 30.06.2009 | |||||
| I квартал | II квартал | ||||||
| январь | февраль | март | апрель | май | июнь | ||
| Стоимость материалов, списанных на строительство склада | 354 000 | 236 000 | 177 000 | 295 000 | 318 600 | 165 200 | 1 545 800 |
| в том числе НДС | 54 000 | 36 000 | 27 000 | 45 000 | 48 600 | 25 200 | 235 800 |
| Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы | 150 000 | 200 000 | 170 000 | 165 000 | 175 000 | 150 000 | 1 010 000 |
| Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве склада | 9 000 | 8 000 | 7 000 | 6 000 | 5 000 | 4 000 | 39 000 |
| Всего расходов без НДС | 459 000 | 408 000 | 327 000 | 421 000 | 450 000 | 294 000 | 2 359 000 |
| Итого "входной" НДС | 54 000 | 36 000 | 27 000 | 45 000 | 48 600 | 25 200 | 235 800 |
Решение:
Фактические затраты на строительство склада составили 2 359 000 руб.
На стоимость работ организация начисляет НДС в следующем порядке:
- 31 марта - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в I квартале ((459 000 руб. + 408 000 руб. + 327 000 руб.) x 18% = 214 920 руб.);
- 30 июня - на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение во II квартале ((421 000 руб. + 450 000 руб. + 294 000 руб.) x 18% = 209 700 руб.) [19].
В силу неоднозначной трактовки п. 2 ст. 159 НК РФ вопрос определения налоговой базы по строительству, осуществляемому смешанным способом (т.е. когда организация выполняет одну часть СМР собственными силами, а другую силами подрядной строительной организации), долгое время был предметом споров между контролирующими органами и организациями, строящими объекты в своих интересах. Так, Минфин России в Письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 настаивал на том, что в налоговую базу необходимо включать не только стоимость СМР, выполненных собственными силами, но и работы, выполненные подрядными организациями.
Нужно сказать, что во многих случаях суды соглашались с тем, что при ведении строительства смешанным способом у заказчика строительства стоимость работ подрядчика должна исключаться из налоговой базы по СМР, ведь в данном случае речь идет не о выполнении СМР, а о приобретении работ у подрядной организации.
Прекратил споры по данному вопросу ВАС РФ, который в своем Решении от 06.03.2007 N 15182/06 признал недействующим положение Письма Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01 в части включения в налоговую базу по СМР стоимости работ, выполненных подрядными организациями. Следовательно, у организаций, строящих объекты для собственных нужд смешанным способом, вопросов в отношении того, следует ли включать в налоговую базу работы, выполненные силами подрядных организаций, больше возникать не должно.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, учет затрат, произведенных в ходе строительства, организация ведет с применением субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств", открываемого к балансовому счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". Иначе говоря, фактические затраты на строительство объекта отражаются по дебету счета 08-3 в корреспонденции со счетами учета использованных на строительство материальных ценностей и иных затрат.
Поэтому, чтобы заранее облегчить расчеты по определению налоговой базы по СМР, компании следует организовать ведение субсчетов второго порядка, например 08-3-1 "Затраты на СМР для собственного потребления, учитываемые при определении налоговой базы" и 08-3-2 "Затраты на СМР для собственного потребления, не включаемые в налогооблагаемую базу".
СМР капитального характера - как правило, деятельность долгосрочная и продолжается в течение ряда лет. Поэтому многие налогоплательщики до сих пор ведут строительно-монтажные работы, к которым приступили в 2005, 2004 гг. и даже ранее. При этом до 1 января 2006 г. они должны были определять налоговую базу в ином порядке, чем сейчас, а именно на дату принятия на учет объекта завершенного строительства (п. 10 ст. 167 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ)).
В соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по СМР является последнее число каждого налогового периода. Так как с 1 января 2008г. налоговым периодом исключительно для всех налогоплательщиков является квартал, то налог исчисляется поквартально, причем сделать это нужно в последний день соответствующего квартала.
Согласно ст. 164 НК РФ налогообложение СМР для собственного потребления производится по ставке 18%.
Рассмотрим на примере порядок начисления НДС по объекту, построенному смешанным способом. Стоимость работ, выполненных подрядными организациями после 1 января 2006 г., включена в налоговую базу по НДС:
Организация "Альт плюс" в октябре 2004 г. начала строить здание производственного цеха по изготовлению картона. В процессе строительства отдельные виды строительных работ выполняли подрядные специализированные организации.
В феврале 2006 г. строительство цеха было завершено и цех был введен в эксплуатацию. В этом же месяце организация подала документы на государственную регистрацию права собственности на построенный цех и получила свидетельство о праве собственности на цех. Начислять амортизацию по цеху организация начала с марта 2006 г.
Таблица 2. Расходы на строительство цеха
| Наименование расхода | Период осуществления расходов | Всего за период с 2004 г. по 28.02.2006 | |||
| 2004 г. | с 01.01.2005 по 31.12.2005 | январь 2006 г. | февраль 2006 г. | ||
| Стоимость материалов, списанных на строительство цеха | 1 180 000 | 2 360 000 | 236 000 | 118 000 | 3 894 000 |
| в том числе НДС | 180 000 | 360 000 | 36 000 | 18 000 | 594 000 |
| Заработная плата работников (по нарядам строительства) и инженерно- технических работников (ИТР), а также начисленные ЕСН и страховые взносы | 342 000 | 949 000 | 241 200 | 181 000 | 1 713 200 |
| Амортизация основных средств, которые использовались при строительстве цеха | 10 000 | 80 000 | 5 000 | 4 000 | 99 000 |
| Стоимость СМР, выполненных подрядными организациями | 826 000 | 2 950 000 | 354 000 | 70 800 | 4 200 800 |
| в том числе НДС | 126 000 | 450 000 | 54 000 | 10 800 | 640 800 |
| Всего расходов без НДС | 2 052 000 | 5 529 000 | 746 200 | 345 000 | 8 672 200 |
| в том числе собственными силами | 1 352 000 | 3 029 000 | 446 200 | 285 000 | 5 112 200 |
| Итого "входной" НДС | 306 000 | 810 000 | 90 000 | 28 800 | 1 234 800 |
Решение:
Фактические затраты организации составили 8 672 200 руб.
Для начисления НДС данную сумму расходов необходимо распределить по периодам их осуществления.
На стоимость работ организация начислила НДС в следующем порядке:
- 31 декабря 2005 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в период с 1 января по 31 декабря 2005 г. (3 029 000 руб. x 18% = 545 220 руб.). Напомним, что за этот период организация должна была начислить налог на стоимость СМР, выполненных только собственными силами;
- 31 января 2006 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в январе 2006 г. (746 200 руб. x 18% = 134 316 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимость СМР, выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;
- 28 февраля 2006 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в феврале 2006 г. (345 000 руб. x 18% = 62 100 руб.). В данном случае организация начислила НДС на стоимость СМР, выполненных как собственными силами, так и подрядными организациями;
- 1 марта 2006 г. - НДС на стоимость работ, исчисленную исходя из фактических расходов на их выполнение в 2004 г. (1 352 000 руб. x 18% = 243 360 руб.). То есть за этот период организация начислила налог на стоимость
СМР, выполненных только собственными силами [19].
В соответствие с п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан выписать счет-фактуру по любой операции, признаваемой объектом налогообложения по НДС, в том числе и при выполнении СМР для собственного потребления.
Особенность выставления счета-фактуры по этому основанию состоит в том, что при заполнении таких реквизитов счета-фактуры, как "Продавец", "Грузополучатель и его адрес", "Грузоотправитель и его адрес" и "Покупатель", плательщик НДС, строящий объект, должен указать свои собственные реквизиты. Счет-фактура выставляется в двух экземплярах: один налогоплательщик должен зарегистрировать в журнале выставленных счетов-фактур и соответственно внести его показатели в книгу продаж; другой подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а его показатели вносятся в книгу покупок.