В контексте соотношения товарного выпуска и валового выпуска можно в соответствии с отраслевой спецификой выделить три основных группы предприятий:
- предприятия, использующие простой метод учета (в основном, добывающая промышленность — нефтяные и газовые компании, черная металлургия, угольная промышленность и др.). В силу специфики производственного процесса «переходящая» величина НЗП на предприятиях данных отраслей либо крайне незначительна, либо отсутствует вообще, например, уголь, извлеченный из шахты, уже является готовой продукцией. Поэтому здесь товарный выпуск равняется валовому выпуску (величине производственных затрат за период);
- предприятия, применяющие позаказный метод учета (работающие по отдельным индивидуальным заказам — в основном, машиностроительные заводы). Здесь моментом «перехода» из стадии незавершенного производства в стадию готовой продукции является завершение выполнения отдельного заказа (заказ является первичной единицей учета). Соответственно, затраты по заказам, по которым не будут подписаны акты сдачи-приемки в данном периоде, будут являться частью валового выпуска, но не будут включаться в товарный выпуск. С другой стороны, товарный выпуск (себестоимость выпуска) будет включать и затраты прошлых периодов по заказам, которые завершены в данном бюджетном периоде;
- предприятия, применяющие попередельный метод учета (в отраслях поточного и массового производства). Здесь валовый выпуск представляет собой набор последовательных технологических операций отдельных производственных подразделений предприятия, например, «литье — механообработка — гальваническая обработка — сборка». Соответственно, расчет валового выпуска и себестоимости товарного выпуска на таких предприятиях производится методом условных единиц. Под «условной единицей» (в разрезе отдельных технологических операций) понимается единица продукции, по которой произведены затраты по данной технологической операции.
4.На основе плановой величины валового выпуска калькулируется потребность в основных материалах (этап 4). Классическим способом калькуляции прямых затрат (материальных и трудовых) является метод технологического нормирования, при котором, исходя из технологии производства, определяются удельные прямые затраты в физическом выражении (например, в кг и трудочасах) на единицу выпуска. На небольших предприятиях с часто меняющейся номенклатурой производства можно использовать более упрощенный метод анализа счетов, в котором за ряд прошедших периодов сопоставляется динамика прямых затрат и динамика объема выпуска и, таким образом, исчисляется средняя величина удельных прямых затрат на единицу выпускаемой продукции.
5. На этом этапе составляется проект бюджета прямых затрат труда на основе:
- плана валового выпуска;
- технологического нормирования прямых трудозатрат (в трудочасах) на единицу выпуска по видам продукции;
- тарифной сеткой предприятия (стоимостью 1 трудочаса основных производственных рабочих в соответствии со сложностью (разрядностью) работ).
При этом методология нормирования требует выражения количества труда, необходимого для выпуска единицы продукции, в стандартных нормочасах (труда низшего, например, 2-го разряда по одной из специальностей задействованных производственных рабочих, например, штамповщиков).
Итак, по результатам этапов 4 и 5 составления проекта сводного бюджета рассчитаны:
- потребность в основных материалах (в физическом выражении);
- бюджет прямых затрат труда (в физическом и стоимостном выражении).
Для перехода от производственной потребности (то есть планового производственного потребления в физическом выражении) по основным материалам к бюджету прямых материальных затрат (стоимостное выражение потребления основных материалов) необходимо предварительно рассчитать потребность во вспомогательных материалах, определить совокупную потребность в материалах и составить проект бюджета закупок (этап 6). Дело в том, что один и тот же вид материалов может использоваться как на цели основного производства, так и на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, т.е. частично относиться к основным, а частично к вспомогательным материалам. Себестоимость же списания материала в производство определяется общей потребностью в данном материале, следовательно для некоторых видов материалов их физическое потребление на вспомогательные цели будет оказывать эффект на стоимость их потребления (списания) в основном производстве.
Таким образом, деление на основные и вспомогательные материалы основывается не на отличиях в физических свойствах различных видов материалов, а на различных направлениях использования материалов в финансовом цикле (кругообороте капитала) предприятия. Основные материалы списываются в основное производство.
После того, как определена потребность и в основных, и во вспомогательных материалах, можно составить проект бюджета закупок с учетом начального остатка запасов материалов на складе и целевого конечного остатка запасов материалов:
Начальные запасы материалов + + Закупки материалов - Потребность в материалах =Конечные запасы материалов
Методы определения оптимального уровня конечных запасов материалов аналогичны тем, что применяются для запасов готовой продукции.
7.На следующем этапе (этап 7) производится расчет плановой себестоимости списания материалов в хозяйственную деятельность. Расчет производится теми же классическими методами, что и калькуляция фактической себестоимости списания материалов в производство бухгалтерией предприятия:
- методом средневзвешенной;
- методом ФИФО (по первым по времени партиям поставки материалов на склад);
- методом ЛИФО (по последним по времени партиям поставки материалов на склад).
На большинстве предприятий применяется метод средневзвешенной.
На основе полученной величины себестоимости списания в производство и потребности в основных материалах (в физическом выражении) калькулируется бюджет прямых материальных затрат.
Объединением бюджетов прямых материальных затрат и прямых затрат труда получается бюджет прямых затрат в целом.
8.Основными методами планирования общепроизводственных расходов (в разрезе отдельных статей) являются:
- калькулирование на основе расчета плановой ставки начисления (вспомогательные материалы);
- технологическое нормирование (например, затраты на отопление и освещение производственных помещений, рассчитываемые исходя из норм освещенности (обогрева) и площади производственных помещений);
- сметное планирование (например, фонд оплаты труда общепроизводственных рабочих);
- расчетные методы (например, амортизация производственных помещений).
Для калькуляции полных переменных затрат и маржинального дохода по видам продукции ОПР должны быть распределены по отдельным продуктам. Распределение производится на основе выбора базы распределения и расчета ставки распределения (отношение «величина статьи ОПР/величина базы распределения»).
При этом база распределения должна изначально относиться к отдельным видам продукции и по своему экономическому и/или вещественному содержанию соответствовать распределяемой статье ОПР. Для тех видов ОПР, которые калькулируются на основе плановой ставки начисления (вспомогательные материалы на общепроизводственные нужды), база распределения идентична базе начисления.
В сумме бюджеты прямых затрат и общепроизводственных расходов формируют бюджет производственных затрат.
9.При позаказной системе учета (обусловленной производственной специализацией предприятия на выполнении индивидуальных заказов) себестоимость выпуска рассчитывается в разрезе отдельных завершенных заказов (после подписания акта сдачи-приемки) как сумма всех накопленных затрат (текущего и прошлых периодов) по данному заказу. В серийном (поточном и массовом) производстве удельная себестоимость выпуска рассчитывается методом средневзвешенной по условным единицам продукции:
Удельная Себестоимость единицы товарного выпуска=Незавершенное производство на начало периода + Валовый выпуск за период
Условных единиц в НЗПнач.пер. + Условных единиц в валовом выпуске
При этом величина общепроизводственных расходов (в начальном остатке НЗП и производственных затратах) «распределяется» между себестоимостью выпуска и целевым конечным остатком НЗП пропорционально полным прямым затратам.
10.Коммерческие (сбытовые) расходы предприятия делятся на постоянные (общие), которые не зависят от объема продаж, и переменные, динамика которых пропорциональна изменению величины отгрузки (продаж). На данном этапе бюджетного процесса составляется проект бюджета переменных коммерческих расходов (ПКР) с последующим распределением по видам реализуемой продукции.
Планирование величины переменных коммерческих расходов, как правило, производится на основе определения плановой ставки начисления, привязанной к отдельным показателям объема продаж (базам начисления).
В качестве баз начисления обычно выбираются показатели генераторов затрат отдельных статей ПКР, т.е. тех аспектов (функций) сбытовой деятельности, которые определяют возникновение данной статьи коммерческих расходов. Так, для расходов по упаковке и сортировке готовой продукции базой начисления будет являться физический объем отгрузки (так как величина данной статьи ПКР определяется именно физическим показателем объема продаж). Для расходов же на прямую рекламу, направленных на увеличение выручки от реализации в целом, базой начисления будет стоимостной объем продаж (плановая выручка). Для транспортных расходов, зависящих от длительности рейсов машин, базой начисления будет являться планируемый километраж рейсов. Ставка начисления устанавливается исходя из ретроспективы (прошлых периодов) и с учетом запланированных мер по экономии затрат в части ПКР.