Для установления каждой из указанных форм противоречий применяются свои приемы исследования. Так могут применяться формальная, арифметическая и нормативная проверка.
Формальная проверка - проводится внешний осмотр документа, проверяется наличие в нем всех необходимых реквизитов, каких либо посторонних записей, пометок.
При арифметической проверке контролируется правильность подсчета итоговых сумм в документе как по горизонтали, так и по вертикали. При проверке расчетов по налогам арифметическая проверка дает возможность проверить правильность арифметического подсчета того или иного показателя, например, налогооблагаемой прибыли, суммы налога и т. п. В формах расчетов обычно указывается порядок расчета показателей.
Нормативная проверка - это проверка содержания документа с точки зрения соответствия его действующим нормативным актам, правилам. Именно этот метод позволяет выявить незаконные по содержанию документы, установить факты необоснованного списания затрат на себестоимость продукции сверх установленных норм, неправильного применения ставки налога и т. п.
Именно с помощью данных приемов исследования отдельного документа при выявлении нарушения налогового законодательства можно выявить ошибки при определении объекта налогообложения и расчете сумм налога.
К приемам исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимоувязанные операции, относятся встречная проверка и метод взаимного контроля[12].
Встречная проверка - это сопоставление разных экземпляров одного и того же документа. Он применяется для документов, оформленных в нескольких экземплярах - накладные, счета-фактуры и т. п. Экземпляры документа находятся либо в разных структурных подразделениях, либо в разных организациях. В условиях правильного отражения хозяйственной операции разные экземпляры имеют одно и тоже содержание. Не совпадение каких-либо показателей или отсутствие одного из экземпляров могут свидетельствовать об укрытии доходов от налогообложения[13].
Истребование документов осуществляется налоговыми органами в ходе проведения камеральных, выездных и встречных проверок. Причем встречная проверка, собственно, и состоит именно в истребовании документов. Это действие производится проверяющим на основании Требования о представлении документов (далее - Требование), которое подписывается должностным лицом, проводящим проверку, т.е. инспектором. Действующим законодательством не предусмотрена необходимость утверждения руководителем (заместителем руководителя) инспекции данного Требования, в связи с чем возникали вопросы о возможности его обжалования в судебном порядке. Конституционный Суд РФ в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-0 подтвердил такую возможность, указав, что подписание Требования не руководителем (не заместителем руководителя) инспекции не меняет правовую природу этого акта как ненормативного, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности данного решения.
Получение налогоплательщиком нечетко сформулированного Требования может привести либо к его невыполнению, либо к выполнению в избыточном объеме. Неясность и нечеткость формулировок Требования можно устранить путем письменного обращения к должностному лицу, подписавшему Требование, с просьбой о разъяснении его содержания. Однако следует учитывать, что инспекция не может знать конкретные реквизиты документов налогоплательщика, поэтому посредством уточнения может быть устранена только такая неясность, которая в принципе препятствует идентификации запрошенных документов.
Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основанием для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов[14].
Довольно часто встречаются ситуации, когда в Требование включаются документы, не имеющие непосредственного отношения к вопросам исчисления и уплаты налогов, например формы статистической или управленческой отчетности. Судебная практика исходит из того, что представление таких документов не является обязательным.
Судом было установлено, что инспекция в ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на прибыль истребовала сведения, отражаемые в формах статистического наблюдения.
Суд указал, что эти документы в соответствии с налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете и отчетности не относятся к первичным документам, регистрам бухгалтерского учета и не служат основанием для исчисления налога на прибыль[15].
Имеют место и случаи, когда Требованием налогоплательщику предлагается не просто представить информацию, а сгруппировать ее в определенном порядке либо систематизировать в предлагаемых проверяющими аналитических формах. Такие действия должностных лиц налоговых органов также не соответствуют закону[16].
В целях осуществления надлежащего налогового контроля налоговый орган наделен правом производить изъятие документов и предметов[17]. В ходе этой процедуры должны выполняться определенные условия.
1. Выемка может производиться лишь на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа. Постановление должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа, проводящего выездную налоговую проверку.
Суд установил, что изъятие документов производилось на основании оспариваемого постановления, согласно которому выемка мотивирована только необходимостью всестороннего и объективного рассмотрения материалов выездной налоговой проверки. В оспариваемом постановлении инспекция не ссылается на то, что выемка документов производится в связи с отказом общества представить документы. Не указано в постановлении и на наличие у инспекции оснований полагать, что документы могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены налогоплательщиком. При таких обстоятельствах постановление о производстве выемки было признано недействительным.
Таким образом, постановление налогового органа о производстве выемки в обязательном порядке должно быть мотивированным. В случае изъятия подлинников документов в постановлении указываются основания изъятия: возможность уничтожения, порчи, сокрытия. Отсутствие таких оснований, равно как и отсутствие самой мотивировочной части в постановлении, является существенным нарушением норм НК РФ и должно повлечь за собой отмену данного постановления[18].
2. В постановлении о производстве выемки указываются предметы и документы, подлежащие изъятию.
3. Изъятие осуществляется в присутствии лиц, у которых производится выемка документов и предметов, либо представителей этих лиц, которым должны быть разъяснены их права.
Проблемы обеспечения налоговой тайны
Деятельность налоговой службы напрямую связана со сбором информации о налогоплательщиках, ее хранением, обработкой (проверка, обобщение, анализ, сравнение и пр.) и в предусмотренных законом случаях передачей иным пользователям. Нередко эта информация конфиденциальна и составляет налоговую тайну. Известны примеры как излишне широкого, так и слишком ограниченного толкования этого понятия, в равной мере обусловленного пробелами в налоговом законодательстве.
Институт налоговой тайны как разновидности конфиденциальной информации регулируется законодательством весьма лаконично. Правила, устанавливающие режим сведений, составляющих налоговую тайну, в основном сосредоточены в сравнительно небольшой ст. 102 Налогового кодекса РФ. Общее понятие конфиденциальной информации определено в Федеральном законе от 27 июля 2006 г. N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" (далее - Закон об информации).
Условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую, служебную и иную тайну, обязательность соблюдения их конфиденциальности, а также ответственность за разглашение устанавливаются федеральными законами[19]. Под конфиденциальной информацией понимается- обязательное для исполнения лицом, получившим доступ к определенной информации, требование не передавать сведения третьим лицам без согласия их обладателя[20]. Обладателем информации о налогоплательщике является сам налогоплательщик, выступающий одновременно источником этих сведений.
Условия отнесения конфиденциальной информации к сведениям, составляющим налоговую тайну, установлены законодательством о налогах и сборах. К сведениям составляющие налоговую тайну относится информация, касающаяся не только налогоплательщиков, но и плательщиков сборов и налоговых агентов (далее для удобства изложения все эти лица будут именоваться налогоплательщиками)[21]. В соответствии с п. 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые сведения о налогоплательщике, полученные налоговой службой, органами внутренних дел, государственным внебюджетным фондом и таможенным органом.
Сведения о налогоплательщике могут быть отнесены к налоговой тайне с момента постановки его на учет в налоговом органе[22]. Таким образом, режим налоговой тайны действует только в отношении информации, полученной после постановки на учет, а в отношении конкретных сведений - с момента первого получения доступа к ним любым должностным лицом указанных органов. Можно предположить, что режим налоговой тайны в отношении организации действует до снятия ее с учета в связи с ликвидацией, а в отношении физического лица - до его смерти (признания умершим в порядке, установленном гражданским законодательством РФ).