Если законодательством субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам отчетных периодов - I квартала, полугодия, 9 месяцев, то налоговую базу нужно рассчитывать по истечении каждого из них. База за отчетный период - это средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п.4 ст.376, п.3 ст.379, п.6 ст.382 НК РФ). Как правило, налоговая база (база для исчисления авансовых платежей) рассчитывается по всему имуществу организации в целом.
Однако из данного правила есть исключения. Так, база рассчитывается отдельно в отношении (п. п.1, 2 ст.376 НК РФ):
1) имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
2) недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс);
3) имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;
4) недвижимости, фактически находящейся на территориях разных субъектов РФ.
Среднегодовая стоимость имущества.
Налоговую базу по итогам года составляет среднегодовая стоимость облагаемого налогом имущества (п.1 ст.375 НК РФ).
Для определения налоговой базы предусмотрена специальная формула (абз.2 п.4 ст.376 НК РФ):
СрГодСт = (ОС1 + ОС2 +. + ОСп + ОСп2) / (М + 1),
где СрГодСт - среднегодовая стоимость основных средств;
ОС1, ОС2. - остаточная стоимость ОС на 1-е число каждого месяца налогового периода;
ОСп, ОСп2 - остаточная стоимость ОС на 1-е и последнее число последнего месяца налогового периода;
М - количество месяцев налогового периода.
Если основные средства не амортизируются, однако налогом на имущество облагаются, то в расчете участвует их стоимость, которая определяется исходя из их первоначальной стоимости и величины начисленного износа (абз.3 п.1 ст.375 НК РФ).
Основа для расчета налоговой базы - это остаточная стоимость основных средств.
Остаточная стоимость рассчитывается как разница между первоначальной стоимостью объекта и начисленной суммой амортизации (пп. "б" п.54 Методических указаний):
ОС = ПС - СА,
где ОС - остаточная стоимость основного средства на определенную дату;
ПС - первоначальная стоимость этого ОС;
СА - сумма начисленных амортизационных отчислений за период с даты начала начисления амортизации по дату определения остаточной стоимости включительно.
Налоговая база для организаций, которые созданы, ликвидированы или реорганизованы в течение года.
При расчете среднегодовой стоимости имущества во внимание принимается количество месяцев в налоговом периоде (абз.2 п.4 ст.376 НК РФ).
Когда организация ведет деятельность полный календарный год, налоговый период для нее состоит из 12 месяцев, которые и участвуют в расчете (п.1 ст.55, п.1 ст.379 НК РФ).
Cогласно п.2 ст.55 НК РФ для организации:
созданной в течение года до 1 декабря, первый налоговый период начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца данного года;
созданной с 1 по 31 декабря, он начинается со дня ее государственной регистрации и длится до конца календарного года, следующего за годом создания.
Для организации, прекратившей деятельность до конца календарного года в результате ликвидации (реорганизации), последний налоговый период заканчивается в день внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ (абз.1 п.3 ст.55 НК РФ, п.4 ст.57, п.8 ст.63 ГК РФ).
В том случае, когда организация существовала менее календарного года, налоговый период для нее начинается в день ее создания и оканчивается в день ликвидации (реорганизации) (абз.2 п.3 ст.55 НК РФ).
Таким образом, для указанных организаций, по сути, налоговый период может быть как больше, так и меньше 12 месяцев.
Контролирующие органы рекомендуют рассчитывать среднегодовую стоимость исходя из количества месяцев налогового периода с начала и до конца календарного года, а среднюю - исходя из количества месяцев в отчетном периоде (3 месяца, 6 месяцев, 9 месяцев). При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация еще не существовала, они признают равной нулю.
Таким образом, налоговая база как за налоговый, так и за отчетные периоды для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций рассчитывается в общем порядке.
Налоговая база для иностранных организаций.
Иностранная организация является налогоплательщиком, если соблюдается хотя бы одно из условий, установленных п.1 ст.373 НК РФ, а именно:
у организации есть постоянное представительство в РФ;
у организации в собственности находится недвижимое имущество в РФ.
Налоговая база у этих категорий иностранных организаций различается в зависимости от названных условий.
Налоговую базу иностранные организации определяют самостоятельно (п.3 ст.376 НК РФ). При этом она рассчитывается отдельно в отношении (п. п.1, 2 ст.376 НК РФ):
имущества постоянного представительства иностранной организации, которое облагается по месту постановки представительства на учет в налоговых органах;
недвижимого имущества, находящегося вне постоянного представительства иностранной организации;
имущества, которое облагается по разным ставкам;
недвижимого имущества, которое находится на территориях разных субъектов РФ либо частично в территориальном море РФ, на континентальном шельфе РФ, в исключительной экономической зоне РФ.
Если иностранная организация ведет деятельность в РФ через постоянное представительство.
Налоговая база для таких иностранных организаций определяется следующим образом.
Таблица.
| Характеристика имущества | Налоговая база |
| Движимое и недвижимое имущество, которое относится к деятельности постоянного представительства | Среднегодовая стоимость движимого и недвижимого имущества (п.2 ст.374, п.1 ст.375 НК РФ) |
| Недвижимое имущество иностранной организации, которое не относится к деятельности постоянного представительства | Инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации (п.2 ст.375 НК РФ) |
В отношении имущества, которое относится к деятельности постоянного представительства, налоговая база определяется так же, как и для российских организаций (п.1 ст.375, п.4 ст.376 НК РФ).
Налоговая база по недвижимому имуществу, которое к деятельности представительства не относится, равна инвентаризационной стоимости этого имущества. Причем принимаются во внимание данные об инвентаризационной стоимости по состоянию на 1 января года, за который рассчитывается налоговая база (п.2 ст.375, п.5 ст.376 НК РФ).
Получить данные об инвентаризационной стоимости и рассчитать налоговую базу налогоплательщик должен самостоятельно (п.3 ст.376 НК РФ).
Если у иностранной организации нет постоянного представительства.
Налоговой базой для таких организаций будет являться инвентаризационная стоимость недвижимости по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января того года, за который отчитывается налогоплательщик (п.2 ст.375, п.5 ст.376 НК РФ).
Органы технической инвентаризации объектов недвижимого имущества обязаны сообщать сведения об их инвентаризационной стоимости в налоговую инспекцию по местонахождению указанных объектов (абз.2 п.2 ст.375 НК РФ).
Однако предоставлять необходимую информацию налогоплательщику они не обязаны. То есть иностранной организации придется самостоятельно обращаться к ним за сведениями, необходимыми для расчета налоговой базы.
Величина налоговой ставки по налогу на имущество устанавливается региональными законами на территории соответствующего субъекта РФ. Однако ее размер органичен и не может превышать 2,2% (п.2 ст.372, п.1 ст.380 НК РФ).
Например, на территории г. Москвы и Московской области установлена ставка 2,2% (см. соответственност.2Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" ист.1Закона Московской области от 21.11.2003 N 150/2003-ОЗ "О налоге на имущество организаций в Московской области").
Что касается минимального размера налоговой ставки, то он Налоговым кодексом РФ не установлен. Поэтому ставка может составлять и 0% (Письмо Минфина России от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Субъекты РФ вправе на своей территории вводить дифференцированные налоговые ставки (п.2 ст.380 НК РФ).
Специальные пониженные ставки установлены для резидентов Особой экономической зоны (далее - ОЭЗ) Калининградской области. Но они применяются только в отношении имущества, которое создано или приобретено резидентами данной ОЭЗ в рамках реализации инвестиционных проектов (ст.385.1 НК РФ).
Дифференцированные ставки в субъектах РФ.
Вводя на своей территории налог на имущество организаций, законодательные органы субъектов РФ определяют в том числе и налоговые ставки (п.2 ст.372, п.1 ст.380 НК РФ).
При этом региональные власти могут установить как единую ставку для всех организаций в целом, так и различные ставки в зависимости от следующих критериев (п.2 ст.380 НК РФ):
1) категорий налогоплательщиков. По мнению Минфина России, такие категории могут быть выделены исходя из общих признаков: вида экономической деятельности организации, отрасли экономики и т.п. (Письмо от 13.03.2008 N 03-05-04-01/10).
Например, в Красноярском крае общая ставка по налогу на имущество 2,2%. В то же время действует ипониженная ставка 0,5% для аптечных организаций и учреждений, которые ведут деятельность по изготовлениюили льготному отпуску лекарственныхсредств, а такжедеятельность по обороту наркотических средств и психотропных веществ (п.1,пп. "а" п.2 ст.2Закона Красноярского края от08.11.2007 N 3-674 "О налоге на имущество организаций");