- нормы ст. 119 НК РФ могут применяться только в отношении налогоплательщика, а не налогового агента (Письмо Минфина России от 21.09.2004 N 03-02-07/38); в отношении налогового агента применяется п. 1 ст. 126 НК РФ;
- не применяется п. 3 ст. 120 НК РФ в случае отсутствия одного счета-фактуры или одного первичного документа. Штраф не начисляется за неотражение операций в книге покупок и книге продаж, за неправильное оформление документов (Постановление ФАС Уральского округа от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).
При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.
При рассмотрении материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:
- устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
- определяет, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04-9839/2005(18967-А81-35) отмечено, что в мотивировочной части оспариваемого решения не было указано, в результате каких действий налогоплательщика была допущена неуплата налога, не было приведено основание квалификации налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ. Таким образом, в решении налогового органа отсутствовало указание на признаки налогового правонарушения, совершенного, по мнению налогового органа, обществом, в результате чего было невозможно установить, содержался ли в действиях общества состав налогового правонарушения.
Налоговый орган обязан обосновать свои выводы о квалификации деяния. В противном случае ему будет затруднительно определить наличие состава налогового правонарушения в действиях налогоплательщика, а это будет исключать налоговую ответственность. Отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности обоснованных выводов о квалификации правонарушения означает существенное нарушение процедуры привлечения к ответственности.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.08.2004 по делу N А56-7027/04 указано, что в решении налогового органа от 06.10.2003 N 19/1171 квалификация вменявшегося индивидуальному предпринимателю налогового правонарушения отсутствовала, что свидетельствовало о его незаконности, а незаконное решение налогового органа о привлечении к ответственности не могло служить основанием для взыскания примененной этим решением налоговой санкции;
- устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Но может ли территориальный налоговый орган производить такое процессуальное действие, как переквалификация налогового правонарушения, в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности? НК РФ не предусматривает возможности переквалификации деяния в процессе первичного производства по делу о налоговом правонарушении и в то же время не запрещает налоговому органу переквалифицировать это деяние. Если исходить из того, что компетенция налогового органа четко установлена в законодательстве, то отсутствие полномочий производить переквалификацию деяния свидетельствует о том, что данное право у налоговых органов отсутствует. Поэтому можно сделать вывод, что налоговый орган не вправе производить переквалификацию выявленных нарушений налогового законодательства в процессе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.
Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо не подлежит ответственности за его совершение, признаются:
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (вышеуказанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);
- выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (вышеуказанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа);
- иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения (при наличии хотя бы одного из них размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с установленным НК РФ размером), признаются:
- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
- тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение. При наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%.
В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий одного месяца, дополнительных мероприятий налогового контроля, изложив обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, срок и конкретную форму их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:
- о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приводятся размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
В НК РФ не установлен срок, в течение которого налоговый орган должен вручить свое решение налогоплательщику (его представителю), поэтому на практике ситуация решается с учетом сроков исковой давности.
Налоговый орган должен выносить свое решение по предмету проведенной выездной проверки. Если при проведении проверки правильности исчисления и уплаты НДС налоговый орган обнаружил недоимку по налогу на прибыль, то он не может отразить ее в акте проверки в числе нарушений и в решении наложить за это штраф нельзя. Ведь для того чтобы оштрафовать за данное нарушение, налоговый орган должен выявить и зафиксировать его с соблюдением предусмотренной законом процедуры налогового контроля. Несоблюдение этой процедуры и других установленных НК РФ требований является основанием для отмены решения налогового органа (п. 12 ст. 101.4, п. 14 ст. 101 НК РФ). К тому же никто не может быть привлечен к налоговой ответственности иначе, чем по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ (ст. 108 Кодекса).
В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа, и могут указываться размер недоимки, если она была выявлена в ходе проверки, а также сумма соответствующих пеней.
В решении налогового органа приводятся срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать данное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.