Используя материалы МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” и казахстанских стандартов бухгалтерского учета, можно выделить ряд признаков, характеризующих сходства и отличия в отражении дебиторской задолженности в финансовой отчетности (таблица 8).
Таблица 8 - Основные различия между отечественным и международным подходами к оценке дебиторской задолженности и ее отражению в финансовой отчетности
| Показатель | Требования СБУ | Требования МСФО | Комментарий |
| Признание (отражение в учете) | Признание в учете дебиторской задолженности осуществляется на дату реализации организацией -кредитором своей продукции (работ, услуг) другим юридическим и физическим лицам в размере выручки от реализации | Признание финансового актива или финансового обязательства происходит тогда, когда организация становится стороной по договору в отношении финансового инструмен-та, в результате чего у нее появляется либо законное право на получение акти-ва, либо обязательство по его передаче, т.е. на дату заключения сделки или дату расчетов | В отечественной и международной практике признание происходит тогда, когда произошел переход права собственности, (как правило, устанавливается договором) |
| Оценка | В сумме, указанной в договоре (с учетом % или начислений по коммерческому кредиту, курсовых разниц) | Оцениваются в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента за исключением краткосрочной дебитор-ской задолженности, которую оценивают по первоначальной сумме, указанной в счете-фактуре | В МСФО оценка финансовых активов подразделяется на первоначальную и последующую, причем последняя отражает величину, скорректированную на обесценение дебиторской задолженности. Корректировка может проводиться как с помощью отдельного счета, так и методом прямого списания |
| Прекращение признания (списание задолженности с баланса) | Списание с баланса дебиторской задолженности производится предприятием после истечения срока исполнения обязательств: 1) по прошествии 4-х месяцев после просрочки, 2) по истечении срока общей исковой давности (3 года) Списанная дебиторская задолженность либо числится за балансом 5 лет (в случае истечения общего срока исковой давности), либо нет (если имело место решение суда). | Прекращение признания финансового актива или части актива происходит тогда, когда. 1) компания теряет контроль над правами требования в отношении выгод, предусмотренных договором, 2) истекает срок действия прав требования, 3) компания отказывается от этих прав. Прекращение признания финансового обязательства или его части происходит тогда, когда оно погашено, аннулировано или срок его действия истек | Несовершенство нормативно-законодательной базы в части списания ненадлежащим образом истребованной дебиторской задолженности приводят к возникновению несоответствий и ограничивают применение МСФО |
| Отражение в балансе | Дебиторская задолженность отражается в активе баланса в разделе “Текущие активы”, с учетом поправки на величину резерва по сомнительным долгам. | Дебиторская задолженность отражается в активе баланса в виде сальдо по счетам “Счета к получению”, скорректированного на сумму безнадежных долгов в разделе “Текущие активы”. | В МСФО оценка финансовых активов по амортизиованным затратам предполагает создание контрактивного счета “Поправка на сомнительные долги”, а его сумма удерживается из нарицательной стоимости “Счета к получению” и отражается в активе баланса отдельной строкой В РК созданный резерв по сомнительным долгам не отражается в балансе предприятия на отдельном счете, так как на его сумму уменьшается величина соответствующего показателя дебиторской задолженности, на который создан резерв |
дебиторский задолженность инвентаризация
Оценка в бухгалтерском учете - это процесс представления объектов учета в денежных единицах измерения. В международной практике принято, что активы приходуются по цене приобретения, а списываются по цене продажи (выбытия). Поэтому возникает деление на первоначальную и последующую оценку. Как правило, первоначальная оценка для дебиторской задолженности - это отражение по фактическим затратам, т.е. в размере суммы, указанной в счете-фактуре, а последующая - в сумме амортизированных затрат с использованием метода эффективной ставки процента. [22, с.11]
Согласно п. 10 МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” под амортизированными затратами на приобретение финансового актива или финансового обязательства понимается стоимость финансового актива или обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга, плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или безнадежной задолженностью. Расчет амортизации финансового актива или финансового обязательства ведется с использованием метода эффективной ставки процента. Причем под эффективной ставкой процента понимается ставка, которая применяется при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных платежей до наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки до текущей чистой балансовой стоимости финансового актива или финансового обязательства. В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами договора. Эффективная ставка процента иногда называется уровнем дохода к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки и может быть представлена показателем внутренней нормы доходности (IRR) финансового актива или финансового обязательства. Согласно п. 61 МСФО 32 для финансового инструмента, учтенного по амортизированным затратам, эффективная ставка процента равна первоначальной ставке процента.
В отечественной практике процесс корректировки величины задолженностей производится с помощью резерва по сомнительным долгам (если его образование предусмотрено в учетной политике) исходя из данных, полученных в ходе инвентаризации, но без учета изменений рыночной стоимости актива и уровня доходности. Таким образом, величина, указанная в балансе, не дает достоверной информации ни о реальном размере задолженности, ни о финансовом состоянии организации.
На наш взгляд, применение метода эффективной ставки процента в казахстанском учетном процессе может вызвать массу проблем, так как в настоящее время не разработана методика расчета эффективной ставки процента, не определен порядок списания амортизации. Кроме того, возникают вопросы, связанные с определением величины долгов, безнадежных к получению. Сам процесс признания безнадежных долгов не до конца отрегулирован казахстанским законодательством. Одним из критериев частичной или полной невозможности взыскания дебиторской задолженности является банкротство должника. К другим критериям относятся: ликвидация предприятия-должника, исчезновение должника, наличие нескольких неудачных попыток взыскания задолженности и невозможность взыскания задолженности в силу закона или срока давности.
Для того чтобы надлежащим образом создать специальные и общие резервы, организация должна располагать информацией:
- о вероятности взыскания задолженности;
- о погашении задолженности в прошлом в зависимости от срока задолженности;
- о вероятности погашения задолженности данным клиентом.
Казахстанские предприятия зачастую не имеют такой информации в том виде, который обеспечил бы ее соответствие требованиям достоверности и полноты. Кроме того, существенно различается порядок списания задолженностей. Величина безнадежной задолженности относится на уменьшение расходов по списанию безнадежных требований без учета при налогообложении дохода (но с начислением НДС). Списанная в убыток безнадежная дебиторская задолженность учитывается на забалансовом счете 007 в течение 5 лет.
В МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” каждый финансовый актив подлежит тесту на обесценение, которое связано с превышением балансовой стоимости актива над его оценочной возмещаемой суммой. По состоянию на отчетную дату компании следует оценивать наличие объективных данных, свидетельствующих о возможном обесценении финансового актива или группы активов. В качестве таких данных может выступать информация:
- значительных финансовых трудностях должника;
- фактическом нарушении договора (отказ или уклонение от уплаты процентов или основной суммы долга);
- высокой вероятности банкротства или финансовой реорганизации;
- признании убытка от обесценения данного актива в финансовой отчетности за предыдущий период и т.д.
При наличии таких данных бухгалтеру - аналитику предприятия — необходимо рассчитать возмещаемую сумму актива или группы активов и в соответствии с МСФО 39 “Финансовые инструменты: признание и оценка” признать в балансе убыток от обесценения. При этом сумма убытка будет представлять собой разность между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств, дисконтированных с использованием первоначальной эффективной ставки процента по финансовому инструменту (возмещаемая сумма). Денежные потоки, связанные с краткосрочной дебиторской задолженностью, как правило, не дисконтируются. Балансовая стоимость актива уменьшается до его оценочной возмещаемой суммы непосредственно или с использованием корректировочного счета в зависимости от ситуации. Величина убытка относится на конечный результат отчетного периода.