Применение единой ставки облегчит аудит и налоговые проверки. Практика показывает, что сегодня 30-40 процентов времени, отведенного на проверки, уходит на анализ и контроль правомерности распределения запасов, закупок и продаж по группам товаров с разными ставками. В то время как при НДС с единой ставкой проверяющие могут сконцентрироваться на других вопросах. Несомненно, плоская шкала НДС существенно упростит налоговое администрирование.
Наряду с прочим единая ставка позволит пресечь применение всевозможных схем, основанных на применении различных ставок НДС. Недобросовестные налогоплательщики иногда используют их с целью неправомерного возмещения налога на добавленную стоимость (увеличения налоговых вычетов). В качестве примера такой схемы можно привести ситуацию, связанную с использованием «игрушечной» льготы по НДС.
По мнению экономистов замена двух действующих сегодня ненулевых ставок НДС одной обеспечит, более простой механизм исчисления и регулирования налога. В конечном итоге это позволит уменьшить бремя расходов компании и повысит эффективность работы налоговых органов. Чтобы определить оптимальный размер единой ставки по НДС, необходимо провести детальный анализ динамики поступлений налога, исчисленного по действующим ставкам. А затем проанализировать возможные последствия отмены пониженной 10-процентной ставки и снижения основной 18-процентной ставки. На наш взгляд, целесообразно ввести единую ставку по налогу на добавленную стоимость в пределах от 13 до 16 процентов. Именно в таких пределах установлены ставки по НДС в других развитых странах. К тому же предлагаемый интервал представляет собой нечто среднее между действующими сегодня ставками – 10 и 18 процентов.
При анализе налога на добавленную стоимость особое внимание следует обратить на его ставку, а точнее, - на проблему количества ставок НДС, практические и теоретические аспекты решения этой проблемы.
Основное правило установления количества ставок можно сформулировать следующим образом: количество ставок НДС должно находиться на уровне, минимальном для удовлетворения пожеланий политиков. С точки зрения налогового администрирования предпочтительнее единая ставка. С точки зрения политиков, налогоплательщики легче воспримут налог на добавленную стоимость в случае, если товары, потребляемые низкодоходными слоями населения, будут облагаться по более низким ставкам, чем товары, потребляемые высокодоходными домохозяйствами. Другими словами, необходимо установить три ставки НДС: пониженную, стандартную и повышенную. Между тем, можно показать, что при увеличении количества ставок налога издержки администрирования возрастают в гораздо большей степени при отсутствии дополнительных доходов.
Так, для администрирования простейшего НДС (единая ставка, нулевая ставка и несколько освобождений от уплаты) от каждого налогоплательщика требуется по меньшей мере 9 информационных позиций: стоимость продаж по двум ставкам, стоимость освобожденных продаж, стоимость покупок по двум ставкам, обязательства по НДС к уплате и к возмещению по двум ставкам. Для взимания НДС по трем ставкам (за исключением нулевой) требуется минимум 17 информационных позиций. При увеличении числа ставок усложняются налоговые декларации, что приводит не только к росту вероятности совершения ошибок, но и создает дополнительные возможности для уклонения.
Помимо приведенного аргумента в пользу сокращения числа ставок НДС, можно перечислить следующие причины нежелательности множественного ставок налога [16]:
1) Множественность ставок НДС искажает как потребительский выбор, так и выбор производителей;
2) Как отмечают некоторые исследователи, пониженные ставки НДС не всегда создают выгоды для конечных потребителей: розничные продавцы могут устанавливать цены на рыночном уровне, компенсируя таким образом потери от повышенной ставки налога или получая дополнительную прибыль в случае взимания НДС по пониженной ставке. Конечно, необходимо указать, что это утверждение характерно только для некоторых товарных групп, а отказ продавцов снижать цену на товар при снижении ставки НДС зависит главным образом от эластичностей спроса и предложения на товар, а также от степени монополизации рынков. Существуют гораздо более эффективные инструменты помощи низкодоходным домохозяйствам, чем пониженные ставки НДС, - льготы по подоходному налогу, различного рода социальные трансферты и т.д.
3) В большинстве стран цены на ряд товаров и услуг первой необходимости, таких как продукты питания, электричество, топливо, субсидируются государством. В таких условиях нерационально вводить пониженную ставку НДС на цены с учетом субсидий.
4) Особый подход к обложению некоторых товарных групп приводит к требованиям со стороны предприятий применять такой же подход к сопряженным товарам: например, если свежие овощи облагаются по пониженной ставке, то необходимо применять пониженную ставку и к замороженным овощам; если к замороженным овощам, то и к консервированным, и т.д. Другими словами, возникает обоснованный повод для лоббирования. Удавшиеся требования лоббистов о включении того или иного товара в число льготных приводят к искажению налоговой базы.
5) Повышенные ставки НДС обычно применяются к товарам, составляющим невысокую долю в совокупном потреблении, т.е. при небольших дополнительных доходах возникают высокие издержки администрирования. В этом случае акцизы являются хорошей альтернативой НДС.
6) Как показывают эмпирические исследования, ни количество ставок, ни изменения их уровня не оказывают заметного влияния на предпочтения потребителей или правительства.
7) Анализ модели общего равновесия показывает (с использованием налога с продаж), что дифференциация ставок приводит к значительному сокращению благосостояния по сравнению с взиманием налога по единой ставке.
8) Адресность дифференциации ставок обычно очень низка. В России, а также в развивающихся странах, низкообеспеченные слои населения обычно покупают товары первой необходимости в небольших магазинах либо на рынках, которые либо освобождены от уплаты НДС как малые предприятия, либо уклоняются от его уплаты. В то же время, высокообеспеченные группы населения совершают большинство покупок в больших магазинах и супермаркетах и получают таким образом выгоду от пониженных ставок.
Тем не менее, исходя из теоретических соображений, которые, однако, не учитывают административные аспекты налогообложения и другие черты реальности (например, существование подоходного налога), единые ставки косвенного налогообложения не являются оптимальными. Из анализа частичного равновесия вытекает, что налоговая ставка должна быть обратно пропорциональна ценовой эластичности товара, тогда дополнительное бремя налога является минимальным. Точно также, в противоположность мнению о том, что единая ставка косвенного налога наиболее нейтральна, из анализа общего равновесия следует, что, когда функция полезности аддитивна, оптимальная налоговая ставка находится в обратной зависимости от эластичности спроса по доходу.
Исходя из сказанного, единообразные ставки налогов, с точки зрения эффективности, не обязательно являются желательными, причем предметы первой необходимости должны облагаться большими налогами, чем предметы роскоши. Однако эти соображения противоречат общепринятым принципам справедливости, согласно которым к предметам первой необходимости следует применять пониженные ставки, а к предметам роскоши - повышенные, придавая косвенному налогообложению прогрессивный характер. Следует учитывать, что косвенное налогообложение в этом случае теряет свое преимущество в отношении минимизации избыточного налогового бремени.
В то же время, при анализе теоретических соображений о множественности ставок НДС следует указать на наличие многих предпосылок, при которых справедливы приведенные положения. В частности, введение в анализ издержек на администрирование налога сводит на нет все рассуждения об эффективности множественности ставок налога на добавленную стоимость. Кроме того, правила налогообложения Рамсея действительны только при отсутствии иных налогов, а также при наличии множества других предпосылок, которые имеют мало общего с действительностью.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Особое внимание при разработке мер в области налоговой политики традиционно уделяется НДС, так как он является основным источником доходов федерального бюджета, и в силу этого обстоятельства любые проблемы с его администрированием чрезвычайно чувствительны как для государства, так и для налогоплательщиков. Проведенный в рамках выпускной квалификационной работы анализ позволяет сформулировать следующие выводы.
Принципиальная схема исчисления НДС сформулирована в ст. 173 НК РФ следующим образом: сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется но итогам каждого налогового периода (квартала или месяца - в зависимости от размера выручки в соответствии со ст. 163 НК РФ) как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Налоговые вычеты - это суммы "входного" НДС, предъявленные данному налогоплательщику поставщиками (подрядчиками, исполнителями) по принятым к учету товарам (работам, услугам, имущественным правам), при этом они представляют главную проблему в исчислении суммы НДС, подлежащей окончательной уплате в бюджет за каждый налоговый период.
Главой 21 НК Российской Федерации предусмотрены следующие условия вычета:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету;
- имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.