Пример 5.
Налогоплательщик, применяющий систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, заключил договор аренды земельного участка. Согласно условиям договора налог на землю по арендуемому участку земли осуществляет арендатор.
В соответствии с пунктом 1 статьи 388 НК РФ налогоплательщиками налога на землю признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Одновременно в пункте 2 статьи 388 НК РФ установлено, что не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.
Кроме этого, законодательство о налогах и сборах не предусматривает права налогоплательщика по передаче своей обязанности по уплате налогов другому лицу. Таким образом, указанное положение договора аренды противоречит налоговому законодательству.
Решение.
Правомерность указанной позиции подтверждается и судебной практикой. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 15.02.2006 N Ф08-44/2006-204А отметил, что согласно статьям 44, 45 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика, который обязан самостоятельно за счет собственных денежных средств исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Суд указал, что НК РФ Федерации не содержит правовых оснований для возложения на арендатора обязанностей по уплате земельного налога за арендодателей.
На основании изложенного суд в ситуации, когда с соответствии с заключенными налогоплательщиком договорам аренды земель сельскохозяйственного назначения, заключенных с пайщиками, на арендатора возложена обязанность выплаты налоговых и иных платежей за земельные участки и неуплата арендатором земельного налога за пайщиков послужила основанием для доначисления ему земельного налога и штрафных санкций за его неуплату, установил, что плательщиками земельного налога являлись собственники земельных долей (паев).
По мнению суда, невыполнение арендатором обязанностей по уплате земельного налога за арендодателей за счет причитающейся к уплате арендной платы свидетельствует о нарушении им договорных (гражданских), а не налоговых обязательств, поэтому обществу, не являющемуся по налоговому законодательству плательщиком земельного налога, неправомерно доначислен к уплате земельный налог по арендуемым землям, и оно необоснованно привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.03.2006 N Ф08-868/2006-401А рассмотрел жалобу налогоплательщика - хозяйства, созданного в соответствии с Законом N 348-1 и переведенного на уплату единого сельскохозяйственного налога, в которой он указал, что данный налог заменяет уплату налогов и сборов, предусмотренных статьями 13, 14, 15 НК РФ, за исключением тех, которые предусмотрены в пункте 4 статьи 346_1 НК РФ и поскольку в данный перечень исключений не входит налог на доходы физических лиц, предусмотренный статьей 13 НК РФ, он не обязан уплачивать налог на доходы физических лиц. Суд отметил, что из пункта 4 статьи 346_1 НК РФ следует, что крестьянские (фермерские) хозяйства, переведенные на уплату налога, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ.
С учетом изложенного суд пришел к выводу, что хозяйство, являясь плательщиком единого сельскохозяйственного налога, в силу прямого указания пункта 5 статьи 346_1 НК РФ не освобождено от обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, поэтому обязано исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет суммы налога на доходы физических лиц в отношении наемных работников.
При этом суд обратил внимание, что в силу пункта 14 статьи 217 НК РФ (действующего с 2001 года) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в совокупный доход не включаются в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства.
Пример 6.
Налогоплательщик в 2005 году обратился с заявлением в налоговый орган о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, указав, что доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме полученных доходов от реализации товаров (работ, услуг) составляет 87,61 процента.
По результатам рассмотрения заявления налогоплательщика налоговый орган вынес уведомление, которым сообщил ему о невозможности перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога в связи с несоответствием налогоплательщика требованиям пункта 1 статьи 346_2 НК РФ. По мнению налогового органа, под действие статьи 346_2 НК РФ налогоплательщик, занимающийся рыболовством, не подпадает, так как его деятельность связана лишь с выловом рыбы без ее выращивания. Кроме того, налоговый орган указал, что и организационно-правовая форма налогоплательщика является определяющим критерием для перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным уведомлением об отказе в переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога, обжаловал его в судебном порядке.
Позиция суда.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что налогоплательщик осуществляет деятельность, связанную с выловом, переработкой и реализацией рыбы. Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (утвержден Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301) (Далее - Общероссийский классификатор продукции) раздел 98, код 98 9934 "продукция рыбная, вылов рыбы, и других водных ресурсов" отнесены к продукции животноводства, то есть к сельскохозяйственной продукции.
Согласно статье 1 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственным товаропроизводителем является физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.
Следовательно, если предприятие (юридическое лицо) осуществляет производство сельскохозяйственной продукции, доля доходов от реализации которой в стоимостном выражении составляет более 70% общего объема производимой продукции, оно является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
На основании положений вышеизложенных норм, и учитывая, что доля доходов от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем объеме полученных доходов от реализации товаров составила 87,61 процента, суд пришел к выводу, что налогоплательщик на дату обращения с заявлением о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога является сельскохозяйственным товаропроизводителем.
Таким образом, отказ в праве на переход на уплату единого сельскохозяйственного налога по основанию, что налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем, в указанной ситуации является необоснованным.
Необходимо заметить, что в приведенном Постановлении суд указал на право перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налогоплательщику, который по организационно-правовой форме являлся открытым акционерным обществом, а не рыболовецкой артелью (колхозом).
Аналогичные выводы выражены также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2005 N Ф03-А51/05-2/3622.
ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 02.10.2006 N А05-3105/2006-13, N А05-3103/2006-33 также указывает, что нормами статьи 346.2 НК РФ не определено, понятие "лица, производящие сельскохозяйственную продукцию" и в данном случае следует использовать понятие сельскохозяйственного товаропроизводителя, которое дано в Законе N 193-ФЗ.
По мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в Постановлениях от 12.10.2006 N А05-3104/2006-9 и от 28.09.2006 N А05-3110/2006-33, N А05-3108/2006-31, N А05-3106/2006-22, налогоплательщик, не выращивающий рыбу, а лишь вылавливающий ее, является сельскохозяйственным товаропроизводителем, то есть организацией, производящей сельскохозяйственную продукцию путем вылова рыбы, на которую также распространяются положения Главы 26_1 НК РФ.
ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 25 - 30.11.2004 N А06-1700У/4-13/04, N А06-1690У/4-13/04, кроме того, отклонил доводы налогового органа о том, что выловленная рыба не относится к сельскохозяйственной продукции, и указал, что т.к. налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные статьей 346_2 НК РФ требования, он имеет право на переход на систему налогообложения для сельскохозяйственных производителей.
"Судебная практика".
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2006 N А42-1500/2006 суд указал, что право перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога предоставляется только тем налогоплательщикам, которые отвечают всем указанным в пункте 2 статьи 346_2 НК РФ условиям и ограничениям.
По мнению суда, налогоплательщики, самостоятельно не производящие сельскохозяйственную продукцию, а лишь осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (вне зависимости от доли дохода от реализации такой продукции в общем объеме полученных ими доходов от реализации товаров (работ, услуг)), не вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, поскольку таковыми в смысле Главы 26_1 НК РФ они не являются.