Глава 3. Оптимизация налогообложения по налогу на имущество организаций в современных условиях
Учетная политика организации - это основной инструмент, используемый при разработке схем минимизации налогов.
Согласно п. 2 ПБУ 1/98 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.
В настоящее время субъекты хозяйственной деятельности формируют две учетные политики: бухгалтерскую и налоговую. Но если порядок принятия бухгалтерской учетной политики закреплен в ПБУ 1/98, то в отношении налоговой учетной политики документа, регламентирующего основы ее составления, нет. Поэтому данные вопросы организация разрабатывает самостоятельно.
На оптимизацию налоговых платежей оказывают влияние положения и налоговой, и бухгалтерской учетной политики. Налог на имущество рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Причем имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в порядке ведения бухгалтерского учета, закрепленном в учетной политике организации. Следовательно, порядок оценки и метод начисления амортизации по основным средствам, принимаемый в бухгалтерском учете, влияют на величину налога на имущество.
Прежде чем принять тот или иной способ учета, организации необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов и убедиться в его правильности.
Приведем некоторые положения учетной политики, которые могут помочь налогоплательщику добиться снижения размера налоговых обязательств.
Налог на имущество начисляется на остаточную стоимость основных средств. Следовательно, чем она меньше, тем ниже и налог. Следовательно, для сокращения налоговых платежей нужно - в самые сжатые сроки провести амортизацию объектов. Добиться этого можно, начисляя последнюю, например, способом суммирования чисел лет срока полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).
Однако нужно иметь в виду, что определиться с выбором метода расчета бухгалтерской амортизации следует заблаговременно, а именно при вводе объекта основных средств в эксплуатацию. Менять способ амортизации по уже эксплуатируемым объектам нельзя - об этом говорит п. 18 ПБУ 6/01, а переход на иной алгоритм ее начисления, как это сделано в гл. 25 НК РФ при применении нелинейного метода, в рамках данного Положения почему-то не предусмотрен.
Поэтому право на выбор дается фирме только один раз. Приняв решение, его необходимо документально закрепить. Сделать это можно по-разному: либо прописать в учетной политике способ уменьшаемого остатка, либо там же указать, что по каждой группе основных средств устанавливается свой способ. Второй вариант даст возможность выбирать оптимальные алгоритмы списания для каждой группы основных средств.
В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может осуществляться одним из четырех способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Из всех четырех способов начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете с точки зрения налогообложения наиболее предпочтительным оказывается способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Способ уменьшаемого остатка не позволяет достичь желаемого результата, так как в первый год сумма начисленной амортизации при таком способе равна сумме амортизации, начисленной линейным способом. Следовательно, остаточная стоимость объекта основных средств при применении способа уменьшаемого остатка будет больше, чем при линейном способе. Кроме того, погашение стоимости амортизируемого объекта в убывающей прогрессии означает, что начисленная амортизация никогда не достигнет 100%. Однако это единственный способ начисления амортизации, который допускает применение коэффициента ускорения. Согласно п. 19 ПБУ 6/01 годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной на основании срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) на практике используется редко из-за технических сложностей в расчетах. Результаты применения этого способа для оптимизации налога на имущество напрямую зависят от способности организации правильно прогнозировать объемы своей деятельности.
В соответствии с учетной политикой ООО «Недвижимость» использует линейный метод начисления амортизации. (Приложение 1)
Рассмотрим на примере, как изменяются суммы налога на имущество при различных способах начисления амортизации. На примере одного из объектов основных средств ООО «Недвижимость» первоначальной стоимостью 336000 рублей. Срок полезного использования 4 года.
В таблице 7 приведен расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации.
Таблица 7
Расчет суммы амортизации с использованием различных способов начисления амортизации
| Начисление амортизации линейным способом | |
| Сумма амортизации в год | 84000 руб. (336000 / 4) |
| Процент суммы амортизации | 25% (84000 / 3 36000 х 100%) |
| Сумма амортизации в месяц | 7000 руб. (84000 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 21000 руб. : (7000 x 3) |
| Начисление амортизации способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования | |
| 1. Расчет амортизации в первый год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 134400 руб. (3 36000 х 4 /(1 + 2 + 3 + 4)) |
| Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации | 40% (134400 / 3 36000 х 100%) |
| Сумма амортизации в месяц | 11200 руб. (134400 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 33600 руб. (11200 x 3) |
| 2. Расчет амортизации во второй год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 100800 руб. (336000 х 3 / (1 + 2 + 3 + 4)) |
| Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации | 30% (100800 / 336000 х 100%) |
| Сумма амортизации в месяц | 8400 руб. (100800 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 25200 руб. (8400 х 3) |
| 3. Расчет амортизации в третий год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 67200 руб. (336000 х 2 / (1 + 2 + 3 + 4)) |
| Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации | 20% (67200 / 336000 х 100%) |
| Сумма амортизации в месяц | 5600 руб. (672 00 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 16800 руб. (5600 x 3) |
| 4. Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 33600 руб. (336000 х 1 / (1 + 2 + 3 + 4)) |
| Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации | 10% (33600 / 3 36000 х 100%) |
| Сумма амортизации в месяц | 2800 руб. (33600 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 8400 руб. (2800 х 3) |
| Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка | |
| 1. Расчет амортизации в первый год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 84000 руб. (336000 х 25%) |
| Процент суммы амортизации в первый год эксплуатации | 25% (100% / 4) |
| Сумма амортизации в месяц | 7000 руб. (84000 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 21000 руб. (7000 x 3) |
| 2.Расчет амортизации во второй год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 63000 руб. ((336000 - 84000) х 25%) |
| Процент суммы амортизации во второй год эксплуатации | 25% (100% / 4) |
| Сумма амортизации в месяц | 5250 руб. (63000 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 15750 руб. (5250 x 3) |
| 3. Расчет амортизации в третий год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 47250 руб. ((336000 - 84000 - 63000) х 25%) |
| Процент суммы амортизации в третий год эксплуатации | 25% (100% / 4) |
| Сумма амортизации в месяц | 3937,5 руб. (47250 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 11812,5 руб. (3937,5 x 3) |
| 4. Расчет амортизации в четвертый год эксплуатации | |
| Сумма амортизации в год | 35437,5 руб. ((3 36000 - 84000 - 63000 - 47250) х 25%) |
| Процент суммы амортизации в четвертый год эксплуатации | 25% (100% / 4) |
| Сумма амортизации в месяц | 2953,12 руб. (35437,5 / 12) |
| Сумма амортизации в квартал | 8859,37 руб. (2953,12 х 3) |
С использованием данных таблицы 7 проведено сравнение начисленного налога на имущество за 4 года при применении различных способов начисления амортизации.