История каждого из налоговых инструментов различна и особенна. Некоторые налоговые инструменты появились еще в древние времена, а некоторые - совсем недавно.
Английский экономист С. Паркинсон утверждал: "Налогообложение старо, как мир, и его начальная форма возникла, когда какой-нибудь местный вождь перегораживал устье реки, место слияния двух рек или горный перевал и взимал плату за проход с купцов и путешественников".
Если рассуждать в отношении появления самых первых налоговых инструментов, то, по моему мнению, ими были налоговые ставки и налоговые льготы для наиболее обеспеченных слоев общин, которые появились сразу с установлением налога. А уже вслед за ними стали появляться налоговые санкции.
История налогов насчитывает тысячелетия, а, следовательно, истории налоговых инструментов, примерно, столько же лет.
Согласно хронологии И.И. Янжула (1846 - 1914), принято выделять три крупных периода в налогообложении:
1. От древнего мира до Средних веков,
2. Конец XVII - начало XIXвеков,
3. Начало XIXвеков - по настоящее время[8].
Первый период
Первый период развития налогообложения, включающий в себя хозяйственные системы древнего мира и средних веков, отличается неразвитостью и случайным характером налогов.
Первоначально налоги платили в натуральной форме. Ставкой налога являлось определенное количество продовольствия, фуража, снаряжения для армии и т.д. В Римской империи и Афинах налоги собирали только при наступлении войн. Ставка могла представлять собой какое-то количество провианта или какое-то количество рабов.
По мере развития товарно-денежных отношений ставки приобретают почти повсеместно исключительно денежную форму.
Одной из первых организованных налоговых систем, многие стороны которой находят отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима. Граждане Рима облагались налогами в соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и семейном положении, что являлось льготой для малоимущих граждан. Определение ставки налога проводилось специально избранными чиновниками.
В IV-III вв. до н.э. в Древнем Риме военные мероприятия государства проходили с большим успехом. В связи с этим в случае победоносных войн налоги снижались, а порою отменялись совсем и заменялись исключительно контрибуцией.
Развитие государственных институтов Рима объективно привело к проведению императором Августом Октавианом (63 года до н.э. - 14 года н.э.) кардинальной налоговой реформы, в результате которой появился самый первый всеобщий денежный налог, так называемый "трибут". Создавались специально финансовые учреждения, применяющие санкции к недобросовестным плательщикам. Основным налогом государства выступил поземельный налог. Налогами облагались также недвижимость, рабы, скот и иные ценности. Его ставка составляла 1/10 дохода. Кроме того, появились косвенные налоги, например, налог с оборота - 1%, налог с оборота при торговле рабами - 4% и др.
Второй период
В конце XVII - начале XVIII веков наступает второй период развития налогообложения. В этот период налоги становятся ведущим источником доходной части бюджетного устройства.
В данный период происходит существенное смещение акцентов в сторону развития косвенного налогообложения. Разработана масса новых косвенных налогов, а, следовательно, и масса ставок, льгот для них и санкций за неуплату налогового бремени. В Англии, например, за 20 лет были введены ставки, льготы и санкции для почти двухсот видов акцизов.
Свою значимость сохраняли подушный и подоходный налоги. Так, дворянство и духовенство повсеместно освобождались от них. Зато буржуазия и крестьянство отдавали государству в виде прямых налогов до 10-15 % своих доходов.
Третий период
Развитие налогообложения начинает свою историю в XIX веке и отличается уменьшением количества налогов и большим значением права при их установлении и взимании.
Еще в XIX веке, рассматривая закон всеобщности налогов Адама Смита, Д. Львов подчеркивал: так как государство существует для всех и всем оказывает покровительство своими учреждениями, то все и обязаны платить налоги. Освобождения от налога означают, что субъекты желают пользоваться государственными благами за счет других плательщиков[9]. Примечательно, что в древние века освобождение от налогообложения рассматривалось как ущемление прав. В Греции и Риме низший класс был освобожден от налогов, и поэтому его представители не были полноправными гражданами. По закону Солона теты были освобождены от налогов, и за это не имели права участвовать в замещении государственных должностей. В Риме, по закону Сервия Туллия, шестой класс тоже не платил налогов и поэтому имел ничтожное значение в центуристских собраниях. В средние века обнаруживается противоположная тенденция, и основная тяжесть налогов ложится на неимущие классы, а имущие слои вообще не платили податей.
Заслуживает внимания подход Франческо Нитти к характеру налоговых льгот[10]. Полемизируя с представителями немецкой школы, которые стояли на позиции минимального дохода, который необходим для поддержания существования и поэтому подлежит полному освобождению от налога, Ф. Нитти предлагал использовать льготы в нескольких случаях:
а) по соображениям практической выгоды, когда налог все равно обойдут или он окажется не доходным;
б) по мотивам справедливости, когда мелкие плательщики не должны понижать свой уровень;
в) ради компенсации.
Определенная систематизация налоговых льгот предпринимается П. Тарасовым[11]. Так, он делит исключения на постоянные и временные. Временные допускаются для несовершеннолетних, переселенцев, иностранцев, не проживающих постоянно в данном государстве и ограничивающихся только кратковременным пребыванием. Постоянные исключения допускаются:
для некоторых классов, которые вместо налогов уплачивают другие повинности;
лица, освобожденные потомственно в награду за услуги, оказанные государству;
глава государства, так как и он. и вся его деятельность принадлежат государству;
неимущие или малоимущие, так как при уплате налогов им пришлось бы лишить себя всего необходимого:
все посланники (в силу экстерриториальности).
В 50-70-е годы XXвека правительства разных стран начинают активно использовать механизмы амортизации и систему значительных налоговых льгот.
В 80-е годы проведены широкомасштабные налоговые реформы почти во всех ведущих странах мира. Реформирование ориентируется на сокращение налоговых льгот и юридических лазеек для уклонения от уплаты налогового бремени, введение налоговых режимов[12].
Налоговое планирование представляет собой активные действия со стороны налогоплательщиков по снижению налоговых платежей законным путем. Для того чтобы реализовать действия по сокращению налоговых платежей действующее налоговое законодательство предоставляет ряд возможностей (инструменты налогового планирования).
Инструментами налогового планирования (НП) являются налоговые льготы, специальные налоговые режимы, зоны льготного налогообложения на территории Российской Федерации и за рубежом, соглашения об избегании двойного налогообложения и т.д., которые предоставляют налогоплательщикам, индивидуальным предпринимателям и юридическим лицам, наиболее выгодные условия для хозяйствования[13]. Сущность инструментов НП заключается в том, чтобы помочь налогоплательщикам облегчить законным путем налоговое бремя.
Основными целями инструментов НП являются помощь в оптимизации налоговых платежей, минимизации налоговых потерь по конкретному налогу или по совокупности налогов, повышении объема оборотных средств (ОС) предприятий и, как результат, увеличение реальных возможностей для дальнейшего развития организации, для повышения эффективности ее работы. За счет облегчения налогового бремени организации получают дополнительные возможности для максимального увеличения дохода от их деятельности и для дальнейшего эффективного развития производства. Исходя из выше изложенного, можно сделать вывод, что главной задачей инструментов НП является поиск рациональных способов снижения налоговых обязательств.
В качестве основных инструментов НП можно выделить следующие:
1. Налоговые льготы, предусмотренные налоговым законодательством (например, льготы по налогу на имущество организаций, работниками которых являются инвалиды, если их численность составляет более 50%).
2. Оптимальная с позиций налоговых последствий форма договорных отношений (например, реализация продукции самостоятельно или через комиссионера; производство готовой продукции из собственного сырья или из заимствованного сырья).
3. Цены сделок (например, увеличение покупных или снижение продажных цен по сделкам с контрагентами).
4. Отдельные элементы налогообложения (например, дифференциация мероприятий по налоговому планированию) [ПРИЛОЖЕНИЕ 1].
5. Специальные налоговые режимы, предусмотренные ст.18 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), и особые системы налогообложения (например, упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, ЕНВД).
6. Льготы, предусмотренные соглашениями об избегании двойного налогообложения и иными международными договорами и соглашениями (например, взаимодействие в своей коммерческой деятельности фирм, зарегистрированных в иностранных государствах и имеющих режим льготного налогообложения).