Существует возможность определять эту прибыль посредством распределения общей суммы прибыли иностранной организации между ее головным офисом и соответствующим постоянным представительством. Выбранный способ распределения прибыл и должен, однако, соответствовать по своим результатам приведенному ранее принципу «рыночных отношений между подразделениями одной организации». Прибыль, относящаяся к постоянному представительству, каждый год должна быть исчислена одним и тем же методом, если только не имеется достаточных причин для его изменения.
При исчислении прибыли постоянного представительства внутренним налоговым законодательством или соответствующими налоговыми соглашениями может предусматриваться возможность вычета расходов, понесенных для нужд постоянного представительства (включая управленческие и общеадминистративные расходы), независимо оттого, где они понесены. Однако такие вычеты могут быть ограничены.
Помимо филиала или иного фиксированного места деятельности постоянное представительство может создаваться зависимым агентом. Порядок определения прибыли, относимой к такому постоянному представительству, не урегулирован. На практике такой тип организации бизнеса используется крайне редко (такое постоянное представительство может создаваться ненамеренно вследствие неупорядоченной структуры управления).
Отнесение к постоянному представительству иных доходов, получаемых в юрисдикции его размещения. Исходя из общего принципа определения налогооблагаемой прибыли постоянного представительства, можно сделать вывод, что право налогообложения не распространяется на ту прибыль/доход, которые иностранная организация может получать в этом государстве иным путем, чем через постоянное представительство.
Сложности с практическим применением этого общего принципа возникают в 2 случаях:
- ситуация I: когда иностранная организация помимо активной деятельности, осуществляемой через постоянное представительство на территории другой страны, получает пассивный доход (дивиденды, проценты, роялти) от источников в той же стране;
— ситуация 2: когда иностранная организация осуществляет подготовительную и вспомогательную деятельность через свое постоянное представительство за рубежом, а основную коммерческую деятельность в той же стране - иным способом (например, продажи через независимых агентов).
В отношении ситуации I (получение в иностранной юрисдикции доходов через постоянное представительство и пассивных доходов) теория и практика обложения рассматриваемых пассивных доходов могут расходиться. Внутреннее налоговое законодательство и/или договоры об избежание двойного налогообложения большинства стран предусматривают, что пассивные доходы, выплачиваемые в пользу иностранной организации с постоянным представительством в стране источника пассивных доходов, облагаются как доходы постоянного представительства, только если прямо относятся к деятельности этого постоянного представительства. Например, такая ситуациявозможна, когда постоянное представительство российской компании в Германии выдаст заем своим немецким партнерам, по которому будут начисляться проценты. Поскольку заем выдан постоянным представительством, которое несет всс риски и выполняет функции по администрированию выданного займа, проценты по нему будут облагаться по обшей ставке налога на прибыль в Германии, которую применяют к доходам постоянного представительства. С другой стороны, если пассивный доход не связан с постоянным представительством, то он должен относиться к самой иностранной организации. Соответственно, может применяться пониженная ставка налога на такой доход, предусмотренная договором об избежание двойного налогообложения между страной источника и юрисдикцией иностранной компании. Так, если рассмотренный выше заем выдан головным офисом российской компании и не связан с сс постоянным представительством в Германии, то соответствующие проценты могут освобождаться от налога на прибыль в Германии согласно действующему налоговому соглашению (п. Iст. II)[3].
Зачастую у компании, получающей доходы от источника в другой юрисдикции, существует обязанность сообщить источнику выплат, выступающему в роли налогового агента, о наличии у нес постоянного представительства в этой юрисдикции. Однако обязанность доказывать или подтверждать отсутствие у нее такого постоянного представительства законодательно не предусмотрена. На практике для того, чтобы обезопасить компанию-источник доходов от санкций за удержание налога по пониженной ставке, в соответствующие коммерческие контракты (договор займа, лицензионные и иные договоры) закладывается пункт, согласно которому иностранная компания- получатель доходов подтверждает отсутствие у нее постоянного представительства в стране источника доходов. Такой пункт в англосаксонской системе права называется «indemnityclause*или «освобождение от ответственности».
Ситуация 2 (осуществление вспомогательной/ подготовительной деятельности в иностранной юрисдикции через постоянное представительство, а коммерческой - через независимых агентов) менее урегулирована законодательно. На практике для того, чтобы коммерческая деятельность иностранной организации, осуществляемая через независимых агентов, подлежала обложению в стране се осуществления, должна быть признана се связь с постоянным представительством.
В отношении приведенных ранее ситуаций I и 2, по мнению многих российских специалистов вобласти налогообложения, «если компания организует на территории другого государства постоянное представительство, то в целях более эф<|>ективного и упрошенного налогового администрирования на нес должна распространяться налоговая юрисдикция данного другого государства. При этом более предпочтительным было бы взимание налога со всей прибыли, которую эта организация получает на его территории, независимо от того, поступает ли прибыль от использования постоянного представительства или от другой деятельности на данной территории». Данный тезис представляется спорным, поскольку организация может получать доходы на территории другого государства в разных формах, их связь со страной источника дохода может быть различна, соответственно, должен отличаться и порядок их налогообложения. Применяемый в настоящее время подход, когда к налогооблагаемым доходам постоянного представительства относится только доход. который прямо связан с этим представительством, является оптимальным, поскольку он соответствует принципу справедливости в налогообложении.
Несмотря на наличие общепринятых теоретических основ концепции «постоянного представительства», на практике подход налоговых органов к определению и налогообложению постоянного представительства российской компании может существенно варьироваться в зависимости от страны. Далее приведен пример из консультационной практики автора, подтверждающий этот тезис.
Российская группа компаний, занимающаяся производством химической продукции, использовала для реализации химикатов на мировом рынке принадлежащую ей швейцарскую торговую компанию. Эта торговая компания, в свою очередь, создала дочернюю компанию в России для оказания вспомогательных услуг, связанных с реализацией химической продукции. Вспомогательная компания в России выполняла свои функции через филиалы в Китае и Индии.
Услуги компании в России, оказываемые через региональные филиалы, включали:
1. маркетинг и общую поддержку продаж: анализ и мониторинг тенденций рынка химикатов, разработку и внедрение программ развития отношений с клиентами, участие в тематических конференциях и выставках и т.д.;
2. логистику: согласование с транспортными организациями условий перевозки, на которых торговая компания в Швейцарии заключает договоры грузоперевозки;
1. информационную поддержку: взаимодействие с местными уполномоченными органами (государственными, некоммерческими и т.д.), анализ специфики местного рынка и т.д. Головной офисроссийской компании координировал и управлял деятельностью региональных филиалов. контролировал выполнение бюджета, а также осуществлял функцию HR(т.е. одобрял назначения/ снятия с должности руководителей филиалов).
Региональные филиалы отвечали за выполнение следующих функций:
1. согласование (в рамках строго установленных ограничений) условий договоров купли-продажи, заключаемых швейцарской компанией;
2. развитие отношений с клиентами;
3. координация отгрузок товара клиентам. Российская сервисная компания не заключала контрактов на поставку химической продукции от имени швейцарской торговой компании. За оказание перечисленных ранее услуг российская компании получала вознаграждение от швейцарской торговой компании.
Российская компания рассматривала деятельность своего подразделения в Индии как подготовительную и вспомогательную. Доходы филиала в Китае для налоговых целей определялись на основании затратного метода.
Практический интерес представлял вопрос о признании постоянных представительств российской сервисной компании в Китае и Индии, а также подход к их налогообложению в этих странах. Далее приведен краткий анализ законодательства перечисленных стран относительно постоянного представительства и соответствующие выводы.
Согласно действующему налоговому законодательству Китая представительства зарубежных компаний (в рассматриваемом случае - филиал российской сервисной компании) будут облагаться налогом на доходы зарубежных предприятий (foreignenterpriseincometax)и налогом на бизнес согласно следующей классификации: Категория 1. Представительства, занимающиеся оказанием консультационных услуг в области бизнеса, юриспруденции, налогообложения, аудита и т.д., подлежат обложению налогом на доходы зарубежных предприятий и налогом на бизнес на основании фактически полученных доходов/прибыли. Категория 2. Представительства, занимающиеся торговой деятельностью (в качестве принципала или агента), рекламой или туристическим бизнесом, подлежат обложеии ю двумя указан н ы м и ранее налогами на основании условных доходов/прибыли, определенных на основании затратного метода. Расходы такого представительства должны быть увеличены на вмененную норму прибыли для определения условного дохода (для обложения налогом на бизнес) и условной прибыли (для обложения налогом на доходы зарубежных предприятий). Категория 3. Представительства, занимающиеся коммерческой деятельностью, за исключением указанной ранее, подлежат обложениюналогами, исходя из фактически полученных доходов/ прибыли, включая те, что относятся к головному офису за рубежом. База по налогу на бизнес определяется как фактически полученные доходы, а по налогу на доходы зарубежных предприятий - как вмененная прибыль. Категория 4. Представительства зарубежных государственных органов, международных организаций, благотворительных организаций, через которые осуществляется некоммерческая деятельность, освобождаются от налогообложения в Китае после получения одобрения соответствующего уполномоченного органа.