По действующему соглашению об избежании двойного налогообложения между РФ и КНР[4], филиал российской сервисной компании также будет рассматриваться как постоянное представительство в Китае. Учитывая, что соглашение не запрещает использование любого метода отнесения прибыли к постоянному представительству, соответствующего принципу рыночных отношений (или принципу «вытянутой руки»), будет применен подход к налогообложению постоянных представительств. предусмотренный внутренним законодательством Китая.
При регистрации представительства зарубежной компании налоговые органы Китая, как правило, принимают выбор категории, сделанный налогоплательщиком (за исключением освобождаемой от налогообложения Категории 4). Так, филиал российской компании в Китае при создании был зарегистрирован как Категория2.Однакоизописания деятельности филиала следует, что он должен был попасть в Категорию 3, поскольку представительства Категории 2 предполагают заключение договоров купли-продажи товаров/работ/услуг, что не соответствует рассматриваемому случаю. Следовательно, налоговые органы Китая могут оспорить порядок расчета налоговой базы филиала российской компании. Для представительств Категории 3 налоги рассчитываются следующим образом:
База по налогу на бизнес, ставка которого составляет 5%, должна определяться как часть доходов головного офиса, относимая к представительству в Китае. Для целей отнесения доходов к китайскому филиалу может быть использовано соотношение расходов филиала и головною офиса.
База по налогу на доходы зарубежных предприятий, облагаемая по ставке 25 должна определяться как 10% от всей прибыли сервисной компании. Согласно закону о налоге на прибыль в Индии любой доход, получаемый зарубежной компанией через «бизнес связь[5] (businessconnection) с Индией, подлежит налогообложению в Индии. Понятие «бизнес связь» не определено в самом законодательстве. На практике этот термин трактуется судебными органами Индии достаточно широко. Следует отмстить, что концепция «бизнес связи» схожа с концепцией постоянного представительства, предусмотренной Модельной Конвенцией ОЭСР. Однако подход индийского законодательства является более широким, чем классическое понятие постоянного представительства.
На основании судебных прецедентов, зарубежная компания может быть признана имеющей «бизнес связь» в Индии в следующих случаях:
- существует тесная связь между коммерческой деятельностью зарубежной компании, осуществляемой вне Индии, и ее деятельностью в Индии;
- эта связь прямо или косвенно способствует получению доходов от деятельности зарубежной компании;
- связь длится продолжительный период времени. Отсутствие постоянной взаимосвязи в деятельности, осуществляемой зарубежной компанией вне Индии и в Индии, обычно не рассматривается как «бизнес связь».
При наличии «бизнес связи» доход, относящийся к деятельности, осуществляемой в Индии, подлежит налогообложению в Индии. С точки зрения концепции «бизнес связи», российская компания, скорее всего, будет признана имеющей такую связь, а значит и налогооблагаемое присутствие в Индии, поскольку индийский филиал оказывает услуги, денежное вознаграждение за которые получает головной офис в России. Кроме того, российская компания будет признана создающей постоянное представительство в Индии (через филиал) и на основании действующего соглашения об избежание двойного налогообложения между Россией и Индией7.
Эффективная ставка налога на прибыль для иностранных организаций, которая применяется к прибыли их постоянных представительств на территории Индии, составляет 41,2 %8.
Отнесение дохода сервисной компании к ее филиалу в Индии регулируется правилами трансфертного ценообразования (принцип «рыночных отношений» между филиалом и головным офисом). В частности, в таком случае может быть применен затратный метод, предполагающий определение доходов как расходы, увеличенные на рыночную норму прибыли сопоставимых предприятий. В рамках затратного метода рыночный уровень прибыли должен определяться на основании специального исследования.
Далее приведен условный расчет налога на прибыль для индийского филиала (табл. 2), исходя из предположения, что применяется затратный метод, и рыночная норма прибыли для осуществляемой филиалом деятельности составляет 20%.
Рассмотренный пример позволяет подтвердить вывод о том, что практика отнесения прибыли к постоянному представительству существенно отличается в разных странах, несмотря на наличие общепризнанной концепции постоянного представительства. Для российских организаций с зарубежными филиалами это означает возможность того. что к зарубежному филиалу может быть искусственно отнесена часть прибыли, фактически относящаяся к головному офису или к постоянным представительствам в других странах. Устранить эту проблему двойного налогообложения потенциально возможно путем согласования с налоговыми органами задействованных стран той части прибыли, которая относится к соответствующим региональным подразделениям.
налогообложение прибыль российский представительство
2 Налогообложение зарубежного постоянного представительства российской организации в России
Объектом обложения налогом на прибыль российских организаций являются все доходы, полученные как в России, так и за рубежом (ст. 311 Налогового кодекса РФ), уменьшенные на соответствующие расходы. При этом доходы российской компании, полученные в других юрисдикциях, учитываются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как на территории РФ. так и за ее пределами.
Расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за рубежом, учитываются в порядке и размерах, установленных российским налоговым законодательством (например, применяются ограничения для командировочных и представительских расходов). Причем вне зависимости от применяемых в иностранном государстве, где были получены доходы, правил определения расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы.
Суммы налога, фактически уплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате ею налога на прибыль в России. Для принятия к зачету для целей налогообложения в России налог или сбор иностранного государства должен соответствовать понятию «налог на прибыль организаций» в его российской трактовке.
Возникает вопрос относительно того, вся ли сумма налога, уплаченного за рубежом, подлежит зачету в России. Согласно действующему положению в российском налоговом законодательстве (п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ) «размер засчитываемых сумм налогов, удержанных за рубежом, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате в России».
Таким образом, Налоговый кодекс РФ формально ограничивает размер зачета только обшей суммой российского налога на прибыль организации со всех доходов, а не суммой налога на прибыль, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода. Фактически это может означать, что зарубежный налог, уплаченный иностранным филиалом российской компании, может уменьшить всю сумму российского налога этой организации, исчисленную не только с прибыли этого зарубежного филиала, но и с других доходов. Возможность такой расширительной трактовки основывается на п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ о том. что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». Такая интерпретация законодательства благоприятна для налогоплательщика - российской организации, так как позволяет максимально «использовать» сумму зарубежного налога для уменьшения налоговых обязательств в России. Однако такой подход ущемляет налоговые интересы России, поскольку позволяет за счет зачета зарубежного налога уменьшать российский налог на прибыль, исчисленный с доходов, полученных на территории России.
Несмотря на отсутствие в Налоговом кодексе РФ ограничения размера налогового кредита по странам и видам дохода (за исключением дивидендов), большинство российских ученых и практиков рекомендует трактовать текущую формулировку российского налогового законодательства таким образом, что размер зачета должен ограничиваться суммой налога на прибыль в России, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода. Так, для определения предельной суммы зачета «к исчисленным в соответствии с российским налоговым законодательством доходам, полученным за пределами РФ. с учетом произведенных расходов, применяется ставка налога на прибыль по российскому налоговому законодательству. Полученная предельная сумма зачета сравнивается с суммой налога, фактически уплаченного за границей» [1|. В частности, J1.B. Полежарова высказывается о необходимости «рассчитывать предельную сумму зачета отдельно как по каждому виду дохода от зарубежных источников, так и по каждому государству, где получен доход, согласно гл. 25 Налогового кодекса РФ. Предельные суммы зачета складываются для расчета общей предельной суммы зачета налога».