Ограничение суммы налога, подлежащей зачету, по странам и видам дохода предусмотрено также всеми соглашениями об устранении двойного налогообложения, заключенными Россией. Статья «Устранение двойного налогообложения» в этих соглашениях устанавливает, что «если резидент России получает доход или владеет капиталом в иностранном государстве, то сумма налога на этот доход или капитал, уплаченная в иностранном государстве, может быть вычтена из налога, взимаемого с этого резидента в России. Такой вычет, однако, не будет превышать российского налога, исчисленного с такого дохода или капитала в России в соответствии с ее налоговыми законами и правилами». Таким образом, международными соглашениями, в которых участвует Россия, прямо установлено ограничение зачета зарубежного налога: такой зачет возможен только против российского налога на прибыль, начисленного на тот же доход. Целью такого ограничения является предотвращение зачета зарубежных налогов против российского налога на прибыль с доходов из российских источников. В мировой практике такая разновидность налогового зачета получила название «обыкновенный налоговый кредит», поскольку она применяется большинством стран.
Поскольку международные договоры России в области налогообложения всегда превалируют над внутренним налоговым законодательством (п. 4ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 Налогового кодекса РФ), при наличии такого договора должен применяться метод ограниченного налогового кредита, при отсутствии — формально может использоваться метод полного кредита. Для устранения этой разницы в расчете предельной суммы налогового зачета и приведения российского налогового законодательства в соответствие с мировой практикой автором предлагается дополнить формулировку п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ следующим образом: «Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации, tlpuэтом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать суммы налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации с дохода, полученного от соответствующего источника за npede.ia.yiuРоссийской Федерации
Необходимо отмстить, что расчет предельной суммы зачета «декларации по налогу на прибыль настоящее время не предусмотрен. Такой расчет российская организация осуществляет самостоятельно в произвольной форме на основании данных налогового учета, подтвержденных первичными документами, и показателей специальной налоговой декларации о доходах, полученных за пределами РФ. Учитывая неоднозначность трактовки положений действующего налогового законодательства относительно ограничений при применении налогового зачета, помимо предложенного выше уточнения п. Зет. 311 Налогового кодекса РФ автором предлагается дополнить декларацию по налогу на прибыль строками с расчетом предельной суммы налогового зачета. Расчет предлагается осуществлять по следующей формуле:
ПЗ = (Д - Р) X Ст
где ПЗ — предельная сумма зачета зарубежного налога;
Д - сумма доходов, полученных за пределами РФ и учитываемых при налогообложении прибыли в РФ;
Р — сумма расходов, связанных с получением доходов за пределами РФ и учтенных при налогообложении прибыли в РФ;
Ст — ставка налога на прибыль, применяемая в РФ к соответствующему виду доходов.
Фактической величиной налогового зачета является наименьшая из рассчитанной предельной величины налогового кредита и суммы налога, уплаченного за рубежом.
После уточнения российского налогового законодательства предложенным ранее образом для устранения двойного налогообложение прибыли российских компаний, полученной через постоянное представительство за рубежом, будет применяться метод налогового зачета с ограничением по видам доходов из-за рубежа. Этот метод достаточно широко распространен в мировой практике, так же как и метод «освобождения» прибыли зарубежных постоянных представительств. Представляется целесообразным кратко сравнить налоговый эффект этих двух методов.
Если у российской организации постоянное представительство находится в стране, где ставка налога на прибыль выше российской (т.е. 20%), то оба метода будут нейтральны с налоговой точки зрения. Для оценки обшей налоговой нагрузки на доход компании часто используется понятие «эффективная налоговая ставка», которая рассчитывается как отношение всех уплаченных компанией налогов с определенного дохода к величине этого дохода. При применении методов зачета и освобождения доход, полученный зарубежным постоянным представительством в стране со ставкой налога на прибыль выше 20 %, будет облагаться по эффективной ставке, равной ставке налога за рубежом.
Пример™. Российская сервисная компания осуществляет часть своей деятельности через филиал в Индии. Российская компания получает налогооблагаемую прибыль в размере 20 000 у. е., часть которой в размере 5 000 у. е. относится к ее филиалу в Индии. Филиал уплатил в Индии налог на прибыль в сумме 2 060 у. е. (ставка налога на прибыль в Индии составляет 41,2%).
Проведем расчет налогообложения в России дохода, полученного филиалом в Индии.
Метод налогового зачета:
Начисленный в России налог на доход фил нала (5 000 у. е. х 20%)- 1 000 у. е.
Предельный налоговый зачет (5000 у. с. х 20 %) - I 000 у. е.
Фактически уплаченный налог в Индии - 2 060 у. с.
Налоговый зачет (наименьшая величина из 2 предшествующих строк) - 1 000 у. с.
Налог к уплате в России (начисленный налог - налоговый зачет) - 0 у. е.
Эффективная ставка = (налог в Индии + налог к уплате в России) доход филиала 41,2 %.
Метод освобождения:
Начисленный в России налог на доход филиала - 0 у. с.
Фактически уплаченный налог в Индии — 2 060у. е.
Эффективная ставка = (налог в Индии + налог к уплате в России) доход филиала — 41,2%.
Если у российской организации постоянное представительство находится в стране, где ставка налога на прибыль ниже российской, то метод налогового зачета, в отличие от метода освобождения, приведет к дополнительному налогообложению дохода постоянного представительства в России. В этом случае эффективная ставка налогообложения дохода филиала будет равна 20 % (при методе налогового кредита) или ставке в стране расположения филиала (при методе освобождения). На основе приведенного выше сравнения можно сделать вывод о том. что метод налогового зачета снижает мотивацию для создания постоянных представительств российских организаций в странах, в которых ставка налога на прибыль ниже российской. Это, с одной стороны, вынуждает налогоплательщиков использовать другие формы организации коммерческой деятельности в этих странах (например, через дочерние компании), с другой препятствует переводу части бизнеса российских организаций в эти юрисдикции исключительно в целях снижения налогового бремени. Сточки зрения интересов России представляется необходимым оценить целесообразность перехода к метолу налоговых освобождений путем сравнения положительного влияния доходов от зарубежных инвестиций в экономику России и налоговых потерь при переходе к этому методу.
Заключение
Анализ теоретических и практических аспектов налогообложения прибыли российских организаций с постоянными представительствами за рубежом позволяет сделать выводы:
1) Несмотря на наличие общепринятой концепции постоянного представительства, разработанной ОЭСР, практика применения критериев для признания постоянного пред существенно отличается в разных странах. Для российских организаций с зарубежными постоянными представительствами это означает необходимость уделить особое внимание вопросам распределения прибыли компании между се подразделениями в разных странах и, по возможности, согласовать их с налоговыми органами соответствующих юрисдикций.
2) Для устранения двойного налогообложения прибыли и доходов -зарубежных постоянных представительств, созданных российскими организациями, налоговое законодательство России предусматривает метод налогового зачета. При этом Налоговый кодекс РФ формально ограничивает размер такого зачета только общей суммой российского налога на прибыль организации со всех доходов, а не суммой налога на прибыль, которая была бы уплачена с соответствующего зарубежного дохода.
Таким образом, зарубежный налог может быть зачтен против российского налога на прибыль с доходов от российских источников. Поскольку такой подход к применению налогового кредита противоречит мировой практике и ущемляет налоговые интересы России, автором предлагается дополнить положения налогового законодательства РФ таким образом, чтобы размер зачета был ограничен суммой налога на прибыль в России, рассчитанного с такого зарубежного дохода. В долгосрочной перспективе предлагается рассмотреть возможность и целесообразность с точки зрения экономических интересов России перехода к методу освобождений для доходов зарубежных постоянных представительств.
Список использованной литературы
1) Зернова Исчисление налога на прибыль головным учреждением, имеющим обособленное подразделение за пределами РФ// Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 9.