Правила ведення бухгалтерського обліку, порядок визначення фінансових результатів передбачають трактування господарських процесів не з податкових позицій, а з економічної сутності кожної господарської операції і орієнтований на міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а тому не передбачають формування показників, які використовуються для складання податкової звітності на основі чинного податкового законодавства України.
Доходи визнані в бухгалтерському обліку, як правило визнаються валовими доходами і в податковому обліку, але різниця може виникнути в результаті не співпадання по звітних періодах, оскільки момент визнання доходів в бухгалтерському і в податковому обліку різні. Крім того встановлено різні підходи по визнанню доходів і валових доходів по окремих операціях, які визнаються валовими доходами і не є доходами в бухгалтерському обліку.
Порівнюючи валові доходи з доходами в бухгалтерському обліку можна виділити їх відмінні риси [55]:
1. До валових доходів включають суму отриманої від покупців, замовників попередньої оплати (авансів). До доходів діяльності сума одержаних авансів не належить.
2. Валові доходи обліковують для визначення оподатковуваного прибутку, а доходи від діяльності обліковують для розрахунку фінансового результату підприємства.
3. Вартість оприбуткованих товарно-матеріальних цінностей при здійсненні бартерних операцій (перша подія) належить до складу валових доходів. Зобов'язання за отримані першими за бартером товарно-матеріальні цінності у фінансовому обліку відображають у складі кредиторської заборгованості без включення у доход від діяльності підприємства.
4. Безоплатно одержані необоротні активи включаються до складу валових доходів загальною сумою в момент надходження на підприємство, а в бухгалтерському обліку відображаються в складі додаткового капіталу і визнаються доходом по мірі визнання витрат, тобто по мірі нарахування амортизації.
В обліку валових витрат і валових доходів є суттєва відмінність. Валові витрати відображаються без податку на додану вартість. Валові доходи відображаються з податком на додану вартість та акцизним збором. В той же час статтею 4, підпунктом 4.2.1. Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” встановлено, що з валового доходу виключається сума податку на додану вартість, але лише в тих випадках, коли покупець є платником такого податку [3]. Таке виключення здійснюється розрахунковим шляхом без відображення бухгалтерськими проводками при складанні “Декларації про прибуток підприємства”, де валові доходи відображаються без суми податку на додану вартість.
У податковому обліку при формуванні доходів і валових витрат власне процес виробництва взагалі не розглядається, оскільки тут до уваги беруть лише постачання і реалізацію.
Зате в податковому обліку визначальною є послідовність операцій з постачання виробничих запасів та реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, оскільки валові доходи і витрати формуються тут лише з урахуванням так званої “першої події”. При цьому як події виступають не одна окрема операція, а декілька. Наприклад, першою подією є продаж покупцям продукції, який у фінансовому обліку передбачає укладання договору з конкретним покупцем, отримання від нього довіреності, виписування товарно-транспортної накладної, врешті відвантаження продукції чи товарів (виконання робіт або послуг), відправку її покупцеві.
Як друга подія тут будуть відображені операції, які пов'язані з розрахунками за продану продукцію (товари, роботи, послуги). Причому вони здійснюється інколи як покупцем, так і продавцем (постачальником) або й двома одночасно – залежно від форми розрахунків.
Однак нерідко послідовність окремих частин операції інша: спочатку покупці здійснюють попередаю оплату і це стає в податковому обліку першою подією, а власне постачання продукції (товарів, робіт і послуг) — другою подією, хоч зміст операцій залишається ідентичний.
Оподатковуваний прибуток визначається з урахуванням подій, які настали раніше: дата надходження (чи списання) коштів з рахунка — при попередній оплаті або, навпаки, дата відвантаження (чи одержання) товарів (робіт, послуг) — при наступній оплаті. Тобто, при його визначенні змішано два методи: касовий і нарахування.
4.3. Порівняльна характеристика відображення валових витрат в податковому обліку та витрат в бухгалтерському обліку
Відмінність валових витрат від витрат виробництва, головним чином у тому, що до валових витрат зараховуються будь-які витрати платника податку на прибуток підприємств, які здійснено ним у зв'язку з придбанням матеріалів, сировини, товарів, робіт і послуг. Між валовими витратами та витратами виробництва (діяльності) є певні відмінності та взаємозв'язок.
Валові витрати виробництва та обігу – сума будь-яких витрат платника в грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності [3].
Витрати – зменшення активів чи збільшення зобов’язань, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені [36].
Відмінності валових витрат і витрат виробництва (діяльності) у наступному [55]:
1. Валові витрати – об'єкт податкового обліку, а витрати виробництва (діяльності) – об'єкт фінансового обліку.
2. До валових включають витрати, пов'язані з придбання ТМЦ. На витрати виробництва вартість придбаних ТМЦ не відносять, а лише списують їх витрачання. У бухгалтерському обліку вартість отриманих ТМЦ обліковують у складі виробничих запасів.
3.Амортизацію основних засобів у валові витрати не включають, а відносять до витрат виробництва та обліковують у складі виробничої собівартості продукції виробничих накладних, адміністративних та збутових витрат.
4. Валові витрати обліковують, щоб визначити оподатковуваний прибуток. Витрати виробництва (діяльності) обліковують для визначення собівартості виробленої продукції (робіт, послуг) і обчислення фінансового результату діяльності підприємства.
5.Витрати на сплату штрафів, неустойки, пені за порушення умов господарських договорів на користь інших осіб не включають до складу валових витрат. У фінансовому обліку визнані штрафи, пені, неустойки включають до витрат виробництва (діяльності) і обліковують у складі інших витрат операційної діяльності.
6.Наявність нормативів включення до складу валових витрат.
Облік валових витрат варто здійснювати з використанням системи облікових реєстрів і рахунків податкового обліку. Це можуть бути виробничі звіти, відомості розрахунку витрат на виробництво за економічними елементами і собівартості товарної продукції, книги обліку виробництва або інші пристосовані реєстри, які б давали можливість хронологічно-систематичного запису операцій, підрахунку загального дебетового і кредитового обігу за місяць, перенесення їх у Головну книгу для підрахунку в ній підсумків дебетових обігів за звітний (податковий) квартал чи рік. В той же час окремого реєстру аналітичного обліку для підсумкового обліку валових витрат не передбачено.
Аналітичний облік валових витрат повинен бути організований таким чином, щоб можна було узагальнювати операції. Зокрема, необхідно передбачити окреме групування валових витрат у хронологічному порядку за такими групами: витрати на придбання товарів (робіт, послуг); приріст (убуток) балансової вартості запасів; витрати на оплату праці; сума внесків до фондів державного загальнообов'язкового соціального страхування; суми внесків на довгострокове страхування життя, додаткове пенсійне страхування; суми податків, зборів (обов'язкових платежів); витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів; добровільне перерахування коштів, передача товарів (робіт, послуг); витрати на поліпшення основних фондів та нафтогазових свердловин; витрати від вартості товарів (робіт, послуг), придбаних у “нестандартних” платників; інші витрати.
Підпунктом 11.2.3 Закону [3]визначено, що датою збільшення валових витрат платника податку на прибуток підприємств при здійсненні операцій з деякими «незвичними» партнерами є дата оприбуткування таких товарів (а при імпорті – також робіт, послуг, супутніх чи допоміжних такому імпорту товарів), а для робіт (послуг) – дата фактичного отримання від таких осіб, незалежно від наявності їх оплати.
Юридичні особи – суб’єкти малого підприємництва, що перейшли на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, незалежно від обраної ставки єдиного податку класифікуються як «незвичні» платники. Стосовно фізичних осіб – платників єдиного податку, то в цьому питанні однозначність відсутня та можливими передбачаються два підходи.
Перший з них (ліберальний) заключається в тому, що при придбанні товарів (робіт, послуг) у приватних підприємців дата збільшення валових витрат покупця визначається за першою подією, тобто без врахування пп. 11.2.3.
Другий підхід – фіскальний – передбачає, що операції с будь-якими приватними підприємцями підпадають під дію пп. 11.2.3 Закону [3].
Найбільш вірогідним є другий підхід, а тому в податковому плануванні операцій придбання товарів (робіт, послуг) у будь-яких платників, що застосовують спрощену систему оподаткування метод першої події при формуванні валових витрат не застосовується.
Загальний принцип документального підтвердження оформлення операцій з придбання товарів (послуг) у «незвичних» платників заключається в тому, що в договорі має бути вказаний статус продавця. При цьому правило першої події застосовується тільки у випадку, якщо в договорі вказано, що продавець є платником податку на прибуток підприємств на загальних умовах. Якщо ж в договорі вказано, що продавець сплачує податок на прибуток у складі єдиного податку чи статус продавця взагалі не вказано – застосовуються норми п. 11.2.3 Закону [3].