Индивидуальным предпринимателям и организациям полезно оценить целесообразность получения освобождения от уплаты НДС. Безусловно, сокращение налоговых платежей всегда благо для налогоплательщиков. Но в данном случае не исключены негативные последствия. Не являясь плательщиками НДС, организации и предприниматели не имеют права выписывать своим покупателям счета-фактуры и выделять суммы НДС в документах при осуществлении расчетов с ними. Это означает, что организации и предприниматели, получившие освобождение от уплаты налога, не смогут возместить уплаченный ими «входной НДС» при приобретении товарно-материальных ценностей, используемых при производстве своей продукции. Данные суммы «входного НДС» предприниматели и организации учитывают в стоимости своей продукции.
Получив освобождение от уплаты НДС, организации и индивидуальные предприниматели, как правило, реализуют свою продукцию по прежним ценам, не уменьшая их на сумму НДС. Покупателям становится невыгодно покупать продукцию у данных производителей, поскольку они не смогут уменьшить свои затраты на сумму «входного» НДС.
Объект налогообложения
В ст. 146 НК РФ определяются четыре объекта налогообложения. Объектом налогообложения признаются следующие операции.
1. Реализация товаров (работ, услуг) в РФ. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
2. Передача в РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления). Здесь под объектами налогообложения признается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, затраты по которым не учитываются при обложении налогом на прибыль.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Не признаются объектом налогообложения следующие операции.
1. Передача любого имущества организацией ее правопреемнику при реорганизации этой организации.
2. Передача основных средств, нематериальных активов и другого имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью. В случае реализации этой некоммерческой организацией полученного имущества сторонним организациям, индивидуальным предпринимателям, физическим лицам, налог исчисляется и уплачивается ею в общеустановленном порядке.
3. Передача имущества во вклады (уставный капитал, по договору простого товарищества), паевые взносы в фонды кооперативов (т.е. передача имущества носит инвестиционный характер).
4. Передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев, других объектов социально-культурного назначения, дорог, электрических сетей, газовых сетей и т.д. органам государственной власти или специализированным организациям по решению органов власти.
5. Передача имущества государственных и муниципальных предприятий, выкупаемого в порядке приватизации.
6. Передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и местного самоуправления бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.
7. Другие операции.
При исчислении НДС важное значение имеет место реализации товаров, работ и услуг. Местом реализации товаров признается территория РФ при следующих обстоятельствах:
• товар находится в РФ и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент отгрузки или транспортировки находится на территории РФ.
Поэтому любой объект недвижимости, находящийся в РФ и проданный иностранной организации, считается реализованным в России. По общему правилу местом реализации работ, услуг признается территория РФ.
Местом реализации услуг по сдаче в аренду воздушных судов, морских судов по договору аренды, признается место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания этих услуг. В случае признания местом реализации работ, услуг территории иностранного государства, данные операции не являются объектами налогообложения.
Документами, подтверждающими место выполнения работ, услуг за пределами РФ, являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (услуг).
Формирование налоговой базы
При ввозе товаров в Россию налогоплательщики определяют налоговую базу согласно положениям гл. 21 НК РФ и таможенному законодательству РФ.
Налоговая база определяется налогоплательщиками в зависимости от применяемых ставок. При реализации товаров по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам. Если налогоплательщики применяют одинаковые ставки налога, то налоговая база определяется суммарно по всем видам операций.
Пример. Организация реализовала 1 000 кг сливочного мороженого по цене 100 руб. за килограмм (ставка НДС — 10 %) и 500 кг мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе по цене 50 руб. за килограмм (ставка НДС — 18 %). Надо определить налоговую базу по НДС. Вначале определяем налоговую базу по НДС со ставкой 10%:
100 руб. * 1 000 кг = 100 000 руб.
Затем определяем налоговую базу по НДС со ставкой 18 %. Налоговая база составит:
50 руб. * 500 кг = 25 000 руб.
При определении налоговой базы выручка от реализации продукции определяется из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и натуральной форме, включая оплату ценных бумаг. Налоговая база увеличивается на суммы авансовых и других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно ст. 154 НК РФ исключение составляет оплата, частичная оплата предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в следующих случаях.
1. При получении налогоплательщиком-изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок этих товаров, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ). При этом налогоплательщик одновременно с налоговой декларацией представляет в налоговые органы контракт с покупателем (копию такого контракта, заверенную подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров, с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя.
2. Товары (работы, услуги), в счет предстоящих поставок которых получена предоплата, облагаются по ставке 0%.
3. Товары (работы, услуги) освобождены от налогообложения.
Однако не все денежные средства, полученные организацией, являются объектом обложения и включаются в налоговую базу. Так, при определении налоговой базы не учитываются:
• средства, полученные в виде вкладов в уставный капитал;
• бюджетные средства, полученные организациями на финансирование целевых программ и мероприятий; при этом приобретаемые товары оплачиваются с учетом НДС, который возмещению не подлежит; эти суммы на затраты не относятся, а покрываются за счет бюджетных средств;
• операции при реализации земельных участков;
• передача имущественных прав организации ее правопреемнику.
• другие операции.
При исчислении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации товаров. Затраты определяются на дату фактического осуществления расходов. При этом выручка от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по ставке 0%, полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты отгруженных товаров.
Налоговая база при реализации налогоплательщиком имущества определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества. Под стоимостью реализуемого имущества понимается его остаточная стоимость с учетом переоценок. Поэтому при реализации подакцизных товаров НДС начисляется на акцизы, которые как косвенные налоги входят в стоимость этих товаров. Начисление НДС на косвенный налог (акцизы) представляется неправильным с теоретической точки зрения. Принятый порядок начисления одного косвенного налога на другой приводит к чрезмерному удорожанию стоимости такой продукции.
НК РФ предусматривает особенности формирования налоговой базы при передаче имущественных прав, при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи, при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, налоговыми агентами и т.д.
В обязанности налогового агента вменяется исчисление НДС, удержание налога у налогоплательщика и перечисление его в бюджет. При этом не имеет значения, исполняет ли сам налоговый агент обязанности налогоплательщика НДС.
Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков.
Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России. Налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров с учетом налога.
Также налоговыми агентами выступают арендаторы федерального имущества при предоставлении его в аренду на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Суммы НДС удерживаются налоговыми агентами из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечисляются ими в бюджет.