В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на дату постановки такого земельного участка на кадастровый учет, на что указывает абз. 2 п. 1 ст. 391 НК РФ.
В случае, когда приобретенный бюджетным учреждением земельный участок находится на территориях нескольких муниципальных образований (на территориях муниципального образования и городов федерального значения Москвы или Санкт-Петербурга), налоговая база в отношении этого участка определяется по каждому муниципальному образованию (городам федерального значения Москве и Санкт-Петербургу). При этом налоговая база в отношении доли земельного участка, расположенного в границах соответствующего муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), определяется как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле земельного участка.
Заметим, что бюджетные учреждения определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования. Данное положение установлено в п. 3 ст. 391 НК РФ. При этом сведениями о кадастровой стоимости земельных участков бюджетные учреждения обязаны обеспечивать себя самостоятельно посредством получения сведений через Интернет либо путем подачи письменного запроса в территориальные органы Федерального агентства кадастра объектов недвижимости для предоставления такой информации. Указанная норма следует из п. 14 ст. 396 НК РФ, а также из Постановления Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков".
Налоговая ставка в соответствии со ст. 394 НК РФ устанавливается нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) в пределах, определенных НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка. Если у бюджетного учреждения возникает вопрос о снижении ставки земельного налога в отношении принадлежащего ему земельного участка, то этот вопрос может быть решен только представительными органами муниципальных образований (законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Такое же мнение высказано Минфином России в Письмах от 05.06.2009 N 03-05-06-02/49, от 20.04.2009 N 03-05-06-02/26.
Порядок исчисления и уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) установлен ст. ст. 396 и 397 НК РФ.
На основании п. 2 ст. 396 НК РФ сумму земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) бюджетные учреждения, так же как и налоговую базу, определяют самостоятельно.
Рассчитывается сумма земельного налога в соответствии с п. 1 ст. 396 НК РФ по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, если иное не установлено п. 15 ст. 396 НК РФ. При этом сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу. Об этом сказано в п. 5 ст. 396 НК РФ.
Представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) при установлении земельного налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовых платежей по налогу в течение налогового периода. Данное положение закреплено в п. 9 ст. 396 НК РФ. Если представительными органами было принято такое решение и бюджетное учреждение причисляется к данной категории лиц, то указанное учреждение исчисляет и уплачивает сумму земельного налога только по истечении налогового периода, то есть за календарный год. В противном случае бюджетному учреждению придется исчислять и уплачивать суммы авансовых платежей по налогу по истечении отчетного периода, то есть по истечении I, II, III кварталов текущего налогового периода, как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. На это указывает п. 6 ст. 396 НК РФ.
Пример. Бюджетному учреждению принадлежит земельный участок на праве постоянного (бессрочного) пользования. Нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования установлено, что данное учреждение является плательщиком земельного налога и обязано исчислять и уплачивать авансовые платежи по нему. Налоговая ставка определена в размере 1,5%. Кадастровая стоимость земельного участка по состоянию на 01.01.2010 составляет 35 000 000 руб.
Сумма налога за год составит:
525 000 руб. (35 000 000 руб. x 1,5%).
Сумма авансового платежа по налогу за первый, второй и третий кварталы календарного года составит 131 250 руб. (35 000 000 руб. x 1,5% x 1/4).
Если у бюджетного учреждения в течение налогового (отчетного) периода возникает (прекращается) право на налоговую льготу в виде освобождения от уплаты земельного налога, то исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении земельного участка, по которому предоставляется право на такую льготу, производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых отсутствует налоговая льгота, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. При этом месяц возникновения права на налоговую льготу, а также месяц прекращения указанного права принимаются за полный месяц (абз. 2 п. 10 ст. 396 НК РФ).
Порядок и сроки уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) в силу п. 1 ст. 397 НК РФ устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). При этом срок уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 398 НК РФ, а именно ранее:
- 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, - в отношении уплаты земельного налога;
- последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, - в отношении уплаты авансовых платежей по налогу.
Уплата авансовых платежей по налогу осуществляется в течение налогового периода, если нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) не предусмотрено иное. Об этом сказано в п. 2 ст. 397 НК РФ. По истечении налогового периода бюджетные учреждения должны уплатить сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 396 НК РФ, а именно сумму налога, подлежащую уплате в бюджет по итогам налогового периода.
Уплата земельного налога (авансовых платежей по налогу) производится по месту нахождения земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, на что указывает п. 3 ст. 397 НК РФ.
Заметим, что уплата бюджетными учреждениями сумм земельного налога (сумм авансовых платежей по налогу) осуществляется, как правило, из средств бюджета. Однако если учреждение осуществляет предпринимательскую или иную приносящую доход деятельность, то уплата сумм земельного налога (сумм авансовых платежей по налогу) может производиться из средств, полученных от такой деятельности.
Если у бюджетного учреждения нет средств для уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) из-за задержки финансирования, то учреждению необходимо в соответствии со ст. 64 НК РФ самостоятельно обратиться в налоговые органы с заявлением об отсрочке уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу), а также с документом, подтверждающим задержку финансирования. Налоговый орган в этом случае не вправе отказать в указанной отсрочке, что подтверждается Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.02.2008 N 958/08 по делу N А45-2849/07-40/47, в котором хотя и разбирался вопрос об отсрочке платежа по налогу на имущество организаций, но рассматриваемая ситуация применима и в отношении земельного налога.
Кроме уплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) бюджетные учреждения обязаны по истечении налогового периода представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговую декларацию по налогу. Об этом сказано в п. 1 ст. 398 НК РФ.
Налоговая декларация представляется по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 16.09.2008 N 95н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовым платежам по земельному налогу и Порядков их заполнения" (далее - Приказ N 95н), не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. На это указывает п. 3 ст. 398 НК РФ.
Если бюджетные учреждения уплачивают в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, то по истечении отчетного периода они обязаны представлять в налоговый орган по месту нахождения земельного участка налоговый расчет по авансовым платежам по налогу, форма которого также утверждена Приказом N 95н. При этом представляются расчеты сумм по авансовым платежам по налогу в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Необходимо отметить, что если у бюджетного учреждения все земельные участки не признаются объектами обложения земельным налогом, то у него не возникают обязанности по уплате данного налога и, как следствие, не возникает обязанности по представлению налоговой декларации (налоговых расчетов по авансовым платежам по налогу). Данный вывод содержится в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-05-04-02/20.