В противном случае, лизинговый платеж будет состоять непосредственно из платы за услуги лизинга и части выкупной стоимости основного средства. Так вот, что касается первой составляющей, то НДС по ней можно принять к вычету в порядке, описанном в примере. А с возмещением НДС с выкупной стоимости основного средства придется подождать до тех пор, пока имущество не перейдет в собственность лизингополучателя (пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ). То есть пока не закончится срок лизинга и объект не перейдет к лизингополучателю, либо пока он досрочно не выкупит основное средство. Данной позиции, как правило, придерживаются налоговые органы.
В части налога на добавленную стоимость по лизинговым операциям предусмотрено и льготное налогообложение. Так, при ввозе на территорию России поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 Налогового кодекса РФ). Поскольку договор на поставку предмета лизинга заключает от своего имени лизингодатель, то он как собственник имущества является и плательщиком таможенных пошлин и НДС при ввозе этого имущества на территорию России. Однако договором лизинга такие обязанности могут быть переданы и лизингополучателю. Таким образом, данную льготу (отсрочку платежа НДС по ввозимым товарам) могут получить и лизингодатель, и лизингополучатель в зависимости от условий договора лизинга.
С 1 января 2004 года порядок исчисления налога на имущества регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» Налогового кодекса РФ. В соответствии с нормами данной главы объектом обложения налогом признается также имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность. Согласно статье 665 Гражданского кодекса РФ имуществом, переданным во временное владение и пользование, является объект лизинга.[5]
Сложившаяся практика в России показывает, что договоры лизинга не редко заключаются с целью последующего приобретения лизингополучателем прав собственности на объект лизинга. Такая возможность предусмотрена пунктом 5 статьи 15 Федерального закона от 29 октября 1998 года №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» на основании договора купли-продажи. Кроме того, статья 19 этого Закона разрешает предусматривать в договоре лизинга переход права собственности на предмет лизинга, как по истечении указанного договора, так и до его истечения при условии согласия сторон.
Договор лизинга может предусматривать учет предмета лизинга как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона №164-ФЗ). В первом случае лизинговое имущество учитывается согласно приказу Минфина России от 17 февраля 1997 года №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операции по договору лизинга» по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Кроме того, в соответствии с пунктом 2 ПБУ 6/01 порядок бухгалтерского учета основных средств применяется и для доходных вложений в материальные ценности.[9]
Что же касается учета имущества лизингополучателем при условии учета объекта лизинга на его балансе, то позиция Минфина России, высказанная в письме от 5 мая 2003 года №16-00-14/150, заключается в том, что ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя по причине отсутствия у последнего прав собственности на объект лизинга. Следовательно, объект, полученный по договору лизинга, не может быть признан объектом основных средств (и соответственно не включается в облагаемую базу по налогу на имущество). Однако указанное Письмо не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу. Таким образом, до официальных разъяснений Минфина России о порядке включения в состав объекта обложения по налогу на имущество объектов лизингового имущества (учитывающихся как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя), данная ситуация остается спорной. Но по факту отражения в бухгалтерском учете на основании плана счетов, мы рекомендуем лизингополучателю платить данный налог, или зарезервировать сопоставимые суммы на оплату услуг юристов.[8]
Начнем с того, как формируется первоначальная стоимость лизингового имущества.
В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм вычета по НДС.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, также за исключением сумм вычета по НДС. В связи с тем, что предметы лизинга являются, в том числе и амортизируемым имуществом, их первоначальная стоимость формируется также и за счет расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (то есть, в порядке, применяемом для обычных основных средств).
При этом необходимо учесть, что в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не включаются в первоначальную стоимость основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения. Это же подтверждается и пунктом 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 года №БГ-3-02/729.
Следует обратить внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в том числе лизингового имущества) практически не отличается от аналогичного порядка в бухгалтерском учете, который определен пунктом 8 ПБУ 6/01. Однако, что касается процентов по заемным средствам, которые привлечены для приобретения, сооружения или изготовления объекта основных средств, то согласно ПБУ 6/01 они включаются в первоначальную стоимость актива. Тоже самое следует из пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01). Однако в пункте 30 ПБУ 15/01 уточнено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Оставшиеся проценты списываются как операционные расходы (пункт 11 ПБУ 10/99). Таким образом, в результате отличий между бухгалтерским и налоговым учетом, возникают временные разницы.
Если же порядок формирования первоначальной стоимости основных средств у предприятия будет одинаков и для бухгалтерского, и для налогового учета, то данные для целей налогообложения (первоначальная стоимость лизингового имущества, расчет амортизации) можно получить непосредственно из бухгалтерского учета.
Здесь следует обратить внимание вот еще на что. Допустим часть расходов, скажем, по доставке предмета лизинга несет лизингополучатель, при этом в договоре лизинга не предусмотрено, что лизингодатель компенсирует данные расходы. Можно ли данные суммы списать при расчете налога на прибыль. Минфин России считает, что нет. Свою точку зрения чиновники прописали в письме от 11 марта 2004 года №04-02-05/3/21, а также письме от 15 октября 2003 года №04-02-05/1/95.
Однако данная позиция не бесспорна. Ведь подобные расходы лизингополучателя экономически обоснованы (не сделай этого он бы не смог воспользоваться лизинговым имуществом), кроме того, они направлены на получение дохода. Поэтому если лизингополучатель документально подтвердит понесенные расходы, то он выполнит все требования предъявляемые статьей 252 Налогового кодекса РФ, необходимые для того, чтобы уменьшить на эти расходы налогооблагаемый доход. Но все же чтобы не попасть в такую ситуацию и избежать споров с налоговой инспекцией, в договоре лизинга лучше предусмотреть, что все расходы по доставке, монтажу несет лизингодатель.
Пример.
Организация-лизингополучатель получила лизинговое оборудование стоимостью 500 000 рублей, которая соответствует сумме расходов лизингодателя на приобретение этого оборудования. Для доставки лизингового оборудования до собственного склада организация-лизингополучатель воспользовалась услугами автотранспортной компании. Стоимость услуг 10 000 рублей (без НДС).
Согласно условиям договора лизинговое оборудование учитывается на балансе лизингополучателя.