Итак, подводя итог вышеизложенному, по нашему мнению, в объект обложения налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, необходимо включить сумму переходящих к наследнику имущественных прав наследодателя и долговых требований и исключить из него сумму имеющихся долговых обязательств по наследуемому имуществу.
Помимо этого, в экономически развитых странах Запада из облагаемой величины наследства законодательствами этих государств разрешено производить следующие вычеты: расходы на похороны наследодателя (в умеренных размерах), на управление состоянием или имуществом, пожертвования в благотворительных целях, государству. Этот опыт вполне возможно использовать в современных условиях и в России.
Поскольку расходы на похороны в отдельных регионах и территориях России различны (учитывая национальные особенности, платежеспособность жителей), то конкретные размеры могут устанавливать местные органы власти, исходя из средних расходов. сложившихся в той или иной местности за последний период времени.
Немаловажное значение в деле организации налогообложения имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, имеет вопрос об оценке наследуемого имущества. Следует отметить, что во всех странах с развитой рыночной экономикой в основу обложения положена рыночная стоимость (т. е. стоимость «в обмене»). В России следует также использовать рыночную стоимость имущества для целей налогообложения: ценные бумаги, котирующиеся на бирже, следовало бы оценивать по биржевому курсу, недвижимость - по цене реализации на дату оформления договоров наследования или дарения, движимое имущество - по остаточной стоимости.
Интересен опыт Нидерландов по оценке наследуемого имущества. Так, рыночная стоимость, используемая при налогообложении данным налогам, для недвижимого имущества устанавливается по максимально возможной цене реализации. Она определяется по взаимному согласию двух экспертов (от налогового органа и от наследника). При этом если наследодатель являлся резидентом Нидерландов, то в этом случае наследуемое имущество оценивается для целей налогообложения в размере 60% от рыночной стоимости.
Мы полагаем, что и в России вполне возможно предоставить право наследникам «участвовать» в оценке переходящего к ним имущества. То есть если они не будут согласны с произведенной оценкой, а также в случае разногласий в проведенной налоговыми органами оценке наследуемого имущества, следует на законодательном уровне предусмотреть возможность разрешения спорных вопросов вплоть до продажи наследуемого имущества с аукциона с последующей уплатой налога из вырученных от реализации имущества денежных средств.
Ввиду расширения международных связей России по возможностям приобретения имущества, а затем его движения в форме дарения, наследования иностранными гражданами на территории России, а также получения наследств (дарений) российскими гражданами за рубежом, вполне резонен вопрос об обложении у граждан России всей совокупности наследуемого имущества (включая иностранную собственность), избегая при этом двойного налогообложения наследуемого (получаемого в дар) имущества. Пока российским налоговым законодательством предусматривается налогообложение имущества, переходящего только на территории России, независимо от резидентства наследников (одаряемых). Иной порядок обложения используется во Франции. Так, налог с наследства или дарений взимается с резидентов при всех видах перехода права собственности; с нерезидентов - при переходе права собственности имущества, находящегося на территории Франции. Аналогичная организация взимания этого налога предусмотрена законодательством Нидерландов. В целях избежания двойного налогообложения имущества, переходящего к резидентам этих государств, в сумму налога, причитающуюся к уплате по законодательству Франции (Нидерландов), засчитывается сумма, уплаченная в стране, в которой наследуется имущество.
Вполне возможным в перспективе учесть опыт этих стран в построении налога с имущества, переходя его в порядке наследования или дарения, поскольку весьма состоятельные граждане России имеют немалые состояния за рубежом, а по мнению экспертов, за рубеж эмигрировали значительные капиталы. Поэтому при наследовании российскими гражданами имущества, находящегося за рубежом, государство сможет получить дополнительный доход, если зарубежным налоговым законодательством будет предусмотрен более «мягкий» режим налогообложения наследуемого имущества по сравнению с российским, поскольку, как правило, оно накапливалось в России.
Уже в настоящее время по наследству к физическим лицам могут переходить предприятия, компании и т.п. «профессиональное» имущество. Следовательно государство, используя различные налоговые методы, может оказывать определенное воздействие на этот процесс. Так, предусмотрев более щадящий налоговый режим (освобождая от уплаты налога, применяя пониженную ставку) по переходу собственности, связанной с сельскохозяйственной и другой деятельностью, в развитии которых заинтересовано государство, может быть достигнута двоякая цель: расширение, или , по крайней мере, не ограничение сферы деятельности этих отраслей, а также учет профессиональных интересов в наследстве, то есть более низкое обложение производительного накопления. Кстати, указанный момент учитывается налоговыми законодательствами развитых зарубежных стран. Так, в Великобритании допускается определенное послабление по налогообложению собственности, связанной с бизнесом на сельскохозяйственных землях, по акциям, представляющим контрольный пакет в компании и для держателей значительного количества акций компаний, которые котируются на бирже. Во Франции имеются похожие льготы: на 75% освобождаются от обложения леса, лесопосадки, участие в капитале лесоводческих хозяйств, а также при определенных условиях земельная собственность, сданная в долгосрочную аренду. По дарению имущества профессионального назначения законодательством этой страны предусмотрена возможность отсрочки взыскания налога при дарении до смерти дарителя.
Одним из важных вопросов, имеющих теоретическую и практическую значимость, является вопрос о необлагаемом минимуме, позволяющем на законных основаниях уменьшать налогооблагаемую базу по этому налогу.
С теоретической точки зрения, поскольку наследство (дар) это особый вид дохода, то, на наш взгляд, и необлагаемый минимум подоходного налога и налога с наследства (дарений), должны быть взаимоувязаны. Однако, при этом необходимо учитывать и другую особенность этого вида приобретения - родственные отношения, существующие между наследодателем (дарителем) и наследником (одаряемым), поскольку имущество, переходящее к близким родственникам (а, тем более, к наследникам 1 категории), как правило, наживалось совместно, или же при их участии. Поэтому, необлагаемый минимум следует дифференцировать в зависимости от категории наследников (одаряемых).
Это положение находит практическую реализацию в построении налогов с наследства или дарений в развитых зарубежных странах, где необлагаемый минимум устанавливается в зависимости от степени родства между наследником (одаряемым) и наследодателем (дарителем). Так, например, необлагаемый минимум в установлен для:
а) супругов - 250 тысяч марок,
детей - 90 тысяч марок;
б) внуков, родителей,
деда и бабки - 50 тысяч марок;
в) братьев, сестер,
разведенных супругов - 10 тысяч марок;
г) других лиц - 3 тысячи марок.
То есть, разница в размере необлагаемого минимума сильно дифференцируется в зависимости от категории получателей: 3,3; 16, 6; 30; 83,3 раза. В то время как необлагаемый минимум по подоходному налогу (равный прожиточному минимуму) для одиноких налогоплательщиков равен 5616 маркам, то есть для первых трех категорий наследников он ниже: в 44, 5; 16; 8,9 и 1, 8 раза, а для лиц без родственных отношений он даже выше почти в 2 раза. При этом дифференцируется не только размер необлагаемого минимума, но и сами ставки налогов, при наследовании: 1) супругами, детьми они варьируют от 3 до 35%; 2) внуками, родителями, дедом и бабкой - 6 - 50% 3) братьями, сестрами - 11-65%, другими лицами - 20-70%.
В Нидерландах необлагаемый минимум также предоставляется с учетом родственных отношений наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого). Так, при наследовании супругами не облагается налогом имущество стоимостью до 475,669 тыс. гульденов, детьми - от 13,590 до 156, 285 тыс. гульденов. Размер предоставляемой скидки для дарений детям от родителей составляет 6.795 тыс. гульденов (ежегодно), детям в возрасте от 18 до 35 лет предоставляется одно из всех освобождений на сумму - 33, 977 тыс. гульденов. Для всех остальных категорий наследников (одаряемых) необлагаемый минимум составляет 33,980 тыс. гульденов, без предоставления скидок.
Размеры ставок по налогу с наследства и дарений одинаковы и дифференцируются в зависимости от размера переходящего имущества и степени родства между наследодателем (дарителем) и наследником (одариваемым).
Подобная организация установления необлагаемого минимума по налогу с наследства или дарений существует во Франции. Так, свободное от налогообложения имущество, передаваемое по наследству для супругов, потомков по прямой линии и родителей составляет 275 тысяч французских франков; для нетрудоспособных - 300 тысяч французских франков; при определенных обстоятельствах для братьев , сестер и лиц, испытывающих определенные затруднения - 100 тысяч французских франков. Для остальных категорий лиц предусмотрено начальное обложение с суммы свыше 10 тысяч французских франков, но только в случае наследования, а не дарения, т.е. необлагаемая сумма в зависимости от родственных отношений для близких родственников больше в 10; 30; 27,5 раз чем для всех остальных лиц.