Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
При создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в размерах, предъявленных продавцом покупателю, в том числе с учетом налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности"). Резерв по сомнительным долгам, согласно п. 4 ст. 266 НК РФ, может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ. То есть если налогоплательщик создает резерв по сомнительным долгам, то расходы по списанию безнадежных долгов осуществляются только за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов (за счет чего налогоплательщик может уменьшить платежи по налогу на прибыль) в тот день, когда появился очередной безнадежный долг.
Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В Письме Минфина России от 12 июля 2004 г. N 03-03-05/3/55 указано, что неизрасходованная сумма резерва по сомнительным долгам не приводит к образованию прибыли в организации за отчетный год (за счет этого организация может отсрочить уплату налога на прибыль).
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде (что невыгодно налогоплательщику в целях оптимизации налога). Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (за счет этого организация также экономит на налоге).
Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства. Безнадежные долги, в том числе долги, по которым истек срок исковой давности, из резерва исключаются и отражаются в составе доходов при расчете налога на прибыль.
В соответствии с учетной политикой ООО «ТК «Бытошь-Стекло» создает резерв по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности за III квартал 2009 г. организация выявила следующие сомнительные долги:
- долг 1 - задолженность покупателя за поставленные товары в размере 141600 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 7 августа;
- долг 2 - задолженность принципала по агентскому договору в размере 99120 руб., в том числе НДС, срок платежа по договору - 15 сентября.
Выручка организации от реализации товаров по итогам I квартала составила 1 240 000 руб.
Расчет суммы отчислений в резерв представлен в таблице 17.
Таблица 17 - Расчет суммы отчислений в резерв ООО «ТК «Бытошь-Стекло»
| Долг | Сумма долга, руб. | Срок платежа подоговору | Срок долга по состоянию на 30 сентября, количество календарных дней | Процент отчислений в резерв | Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 x гр. 5) |
| 1 | 141 600 | 07.08 | от 45 до 90 | 50 | 70 800 |
| 2 | 99 120 | 15.09 | 45 | 0 | 0 |
| Итого за III квартал 2009 г. | 70 800 | ||||
Предельная сумма отчислений в резерв равна 124 000 руб. (1 240 000 руб. x 10%). Таким образом, 70 800 руб. можно учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль за III квартал.
Резерв на оплату отпусков позволяет учитывать расходы на оплату отпусков не единовременно при наступлении отпуска, а равномерно в течение года, причем даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически не выдаются. Расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение всего года относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников. В части работников, занятых в процессе реализации товаров, отчисления в резерв включаются в состав прямых расходов, в части иных категорий работников - в состав косвенных расходов.
Налогоплательщик за счет созданного резерва вправе списать только расходы на оплату использованных отпусков. Если же работники организации не использовали свое право на отпуск или использовали его частично, то у организации непременно будет остаток резерва на оплату отпусков. Кроме того, нельзя списать за счет созданного резерва начисление компенсации за неиспользованный отпуск и увольняющимся работникам.
Порядок создания резерва определен ст. 324.1 НК РФ. В соответствии с ним налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается размер ежемесячных отчислений в указанный резерв, рассчитанный исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов. Форма расчета (сметы) не установлена, поэтому бухгалтер должен разработать ее самостоятельно и закрепить в приложении к приказу об учетной политике. При планировании размера расходов на оплату труда за год суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, не учитываются.
Процент отчислений в указанный резерв определяется по формуле (2):
ОР = ФОО*Т/ФОТ (2)
где ОР - процент отчислений в резерв;
ФОО - предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков, T, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ;
ФОТ - предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда, включая ЕСН и взносы в ФСС РФ.
Закрепленный в учетной политике способ резервирования, а также предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работников в течение календарного года не изменяются.
Так, если ООО «ТК «Бытошь-Стекло» предусмотрит в учетной политике создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, то планируемый годовой фонд оплаты труда составил 400 000 руб. Планируемая сумма отпускных - 20 000 руб.
Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков представлен в таблице 18.
Таблица 18 - Расчет процента ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков ООО «ТК «Бытошь-Стекло»
| Показатель | Планируемая сумма, руб. |
| 1. Фонд оплаты труда | 400 000 |
| 2. ЕСН с фонда оплаты труда | 104 000 |
| 3. Расходы на оплату труда на год (стр. 1 + стр. 2) | 504 000 |
| 4. Отпускные | 20 000 |
| 5. ЕСН с отпускных | 5 200 |
| 6. Расходы на оплату отпусков на год (стр. 4 + стр. 5) | 25 200 |
| 7. Планируемый процент ежемесячных отчислений в резервный фонд на оплату отпускных (стр. 6 / стр. 3 x 100%) | 5% |
Сумма фактических расходов на оплату труда (включая ЕСН) за 2009 г. ООО «ТК «Бытошь-Стекло» составила 430 000 руб. Предельная сумма отчислений в резерв на оплату отпусков установлена в размере 21 000 руб. Суммы ежемесячных отчислений в резерв по месяцам 2009 г. распределились следующим образом (табл. 19).
Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике на следующий год (Письмо Минфина России от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/500). Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и рассчитать сумму, переносимую на следующий год
Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Создание резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год выгодно организациям, практикующим выплату больших сумм премий по итогам года, так как резерв позволяет учитывать расходы на выплату вознаграждений при расчете налога на прибыль не единовременно при выплате денежных средств, а равномерно в течение года.
Таблица 19 - Фактические расходы на оплату труда (с учетом ЕСН) и суммы отчислений в резерв на оплату отпусков по месяцам 2009 г.
| Месяц | Фактические расходы на оплату труда (+ ЕСН), руб. | Ежемесячный процент отчислений в резерв | Сумма ежемесячных отчислений в резерв, руб. |
| Январь | 300 000 | 5 | 15 000 |
| Февраль | 320 000 | 16 000 | |
| Март | 330 000 | 16 500 | |
| Апрель | 350 000 | 17 500 | |
| Май | 350 000 | 17 500 | |
| Июнь | 350 000 | 17 500 | |
| Июль | 370 000 | 18 500 | |
| Август | 370 000 | 18 500 | |
| Сентябрь | 380 000 | 19 000 | |
| Октябрь | 400 000 | 20 000 | |
| Ноябрь | 410 000 | 20 500 | |
| Декабрь | 430 000 | 13 500 | |
| Итого | 4 300 000 | 210 000 |
Порядок формирования резерва аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). По состоянию на 31 декабря нужно провести инвентаризацию и уточнить величину резерва по количеству лиц, получающих вознаграждения, так как в течение года работники могли не только уволиться, но и быть приняты на работу. Кроме того, в расчете надо учесть возможное изменение ставки ЕСН.