Как было отмечено, налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации. Общим методом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции [29. c. 120].
С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. [36. c. 584-588].
Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой обязанности.
Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют офшорные организации и другие.
Определение налоговой оптимизации, которое мы относим к пятой классификационной группе, является новым. В обоснование данного утверждения мы предварительно включаем несколько базовых тезисов.
1. В современной глобальной экономике роль государства как регулятора рыночных социально-экономических процессов возрастает.
2. Приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится общее снижение налоговых ставок и уменьшение количества налогов, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков.
3. Современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а, напротив, заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике.
4. Традиционный взгляд на налоговую оптимизацию как на обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период является поверхностным и нуждается в дальнейшем развитии.
5. В Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.
Резюмируя вышеизложенное, следует отметить, что сложности налогообложения юридических лиц в России определяются во-первых, в столкновении интересов государства, с одной стороны (стремится собрать достаточное количество налогов), и налогоплательщиков (стремятся максимально уменьшить налоговое бремя), - с другой; во-вторых, в том, что термины "планирование" и "оптимизация" законодательно не закреплены.
1.2 Налоговые режимы
Общим методом налоговой оптимизации является использование предусмотренных отечественным законодательных льгот. В Налоговом Кодексе предусмотрены специальные режимы налогообложения для отдельных категорий юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Применяя эти режимы налогоплательщики могут существенно снизить налоговую нагрузку не применяя специальные методы налоговой оптимизации. В данной части работы рассмотрим специальные налоговые режимы, предусмотренные НК РФ: упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
Упрощенную систему налогообложения могут применять организации и индивидуальные предприниматели. При этом ст. 346.12 Налогового кодекса РФ устанавливает ряд критериев, которые предъявляются к будущим субъектам УСН. Условно эти критерии можно разделить на: количественные (величина полученного дохода, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, являющихся амортизируемым имуществом, средняя численность работников, доля участия других организаций в уставном капитале); качественные (виды осуществляемой деятельности, наличие филиалов, представительств, иных обособленных подразделений).
Одно из главных условий, которое должна соблюдать организация, которая хочет перейти на упрощенную систему налогообложения (и в дальнейшем продолжать работать в рамках данного налогового режима), - это величина ее дохода. В п. 2 ст. 346.12 НК РФ установлено, что за 9 месяцев года, предшествующего началу применения упрощенной системы налогообложения, доход организации не должен превышать 15000000 руб., причем эта величина подлежит индексации на индекс-дефлятор.
Лимит дохода, установленный для перехода на УСН, включает в себя:
- доход от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, рассчитанный в соответствии со ст. 249 Налогового кодекса РФ;
- внереализационные доходы, рассчитанные по правилам ст. 250 НК РФ.
При этом имеется в виду доход, определенный по данным налогового, а не бухгалтерского учета, причем исходя из того метода признания доходов и расходов (начисления или кассового метода), который фактически применялся будущим субъектом УСН. Лимит дохода берется без учета НДС и акцизов. Если по итогам отчетного (налогового) периода доход субъекта УСН (организации или индивидуального предпринимателя) превысит 20000000 руб., то он теряет право применять УСН начиная с того квартала, в котором допущено указанное превышение. В составе доходов не учитываются лишь дивиденды, если налоги с них удержаны налоговыми агентами, а также доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ.
Остаточная стоимость амортизируемого имущества - этот критерий установлен только для организаций, которые хотят перейти на упрощенную систему налогообложения. Как указано в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ, организации не могут применять УСН, если остаточная стоимость их основных средств и нематериальных активов, определяемая по данным бухгалтерского учета, превышает 100000000 руб.
Если субъект УСН по каким-то видам деятельности переведен на уплату ЕНВД, то ограничение размера стоимости его основных средств и нематериальных активов в 100000000 руб. действует в отношении всех видов деятельности (п. 4 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Средняя численность работников - этот критерий установлен как для организаций, так и для индивидуальных предпринимателей. В пп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ прописано, что средняя численность их работников за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек. Среднесписочную численность работников нужно определять в порядке, установленном для заполнения статистической отчетности. В настоящее время - в соответствии с Постановлением Росстата от 27.10.2005 г. №73.
Доля участия других организаций в уставном капитале. Применять УСН могут те организации, в которых доля участия других организаций составляет не более 25% (пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ).
Перейти на УСН не могут (п. 3 ст. 346.12 НК РФ): банки; страховщики; негосударственные пенсионные фонды; инвестиционные фонды; профессиональные участники рынка ценных бумаг; ломбарды; организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых, игорным бизнесом; частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований; организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции; организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату единого сельскохозяйственного налога, бюджетные учреждения, а также организации, имеющие филиалы или представительства, и иностранные компании, у которых открыты в России любые обособленные подразделения.
Если организация или индивидуальный предприниматель удовлетворяют всем критериям, которые предъявляются к будущим субъектам УСН, то они могут перейти на данный специальный налоговый режим, уведомив об этом налоговиков. Для этого в налоговую инспекцию, где они зарегистрированы, нужно направить специальное заявление.
Объект налогообложения – доходы. В 2006 году для организаций и индивидуальных предпринимателей установлен единый порядок определения налогооблагаемого дохода. Он прописан в ст. 346.15 Налогового кодекса РФ. В этом случае объект налогообложения определяется в том же порядке, что и лимит доходов при переходе на УСН.
Единый налог с объекта налогообложения "доходы" уплачивается по ставке 6% (п. 1 ст. 346.20 Налогового кодекса РФ). При этом налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить единый налог на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд РФ и выплат пособий по листкам нетрудоспособности. Правда, уменьшать сумму единого налога можно не более чем наполовину (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ).