Законодательством РФ разрешены два способа группировки и включения затрат в себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг: традиционный способ формирования полной себестоимости продукции и способ прямого счета – «директ-костинг».
а) Традиционный способ. Суть традиционного способа состоит в ежемесячном определении полной фактической себестоимости продукции, работ, услуг путем группировки всех расходов, связанных с производством соответствующей продукции, по способу включения в себестоимость отдельных видов продукции, работ, услуг. Данный признак группировки расходов предусматривает их деление на прямые и косвенные.
б) Способ "директ-костинг". В соответствии с законодательством РФ этот способ может применяться в РФ с 01.01.96. Напомним, что в основе этого способа лежит группировка затрат в зависимости от объема производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Система “директ-костинг” является атрибутом рыночной экономики. В ней достигнута высокая степень интеграции учета, анализа и принятия управленческих решений. Главное внимание в этой системе уделяется изучению поведения затрат ресурсов в зависимости от изменения объемов производства, что позволяет гибко и оперативно принимать решение по нормализации финансового состояния предприятия. Наиболее важные аналитические возможности системы “директ-костинг” следующие:
· оптимизация прибыли и ассортимента выпускаемой продукции;
· определение цены на новую продукцию;
· просчет вариантов изменения производственной мощности предприятия;
· оценка эффективности производства (приобретения) полуфабрикатов;
· оценка эффективности принятия дополнительного заказа, замены оборудования и др.
Для целей управления прибылью и себестоимостью затраты классифицируются по различным признакам. Сущностью системы “директ-костинг” является разделение затрат на производство на переменные и постоянные в зависимости от изменений объема производства. К переменным относятся затраты, величина которых изменяется с изменением объема производства:
· затраты на сырье и материалы;
· заработная плата основных производственных рабочих;
· топливо и энергия на технологические цели;
· другие расходы непосредственно связанные с производством продукции, а потому пропорциональные ее объему.
В зависимости от соотношения темпов роста объема производства и различных элементов переменных затрат последние, в свою очередь, подразделяются на:
· пропорциональные,
· прогрессивные,
· дигрессивные.
К постоянным принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением объема производства:
· арендная плата,
· проценты за пользование кредитами,
· начисленная амортизация основных фондов,
· некоторые виды заработной платы руководителей предприятия, фирмы и другие расходы.
Следует отметить, что разделение затрат на постоянные и переменные несколько условно, поскольку многие виды затрат носят полупеременный (полупостоянный) характер. Однако недостатки условности разделения затрат многократно перекрываются аналитическими преимуществами системы “директ-костинг”.
Способ "директ-костинг", по существу, основан на вычитании из выручки от реализации переменных (условно-переменных) затрат и определении валовой маржи прибыли, которая отличается от реальной прибыли на величину постоянных затрат. С помощью способа "директ-костинг" происходит сближение целей бухгалтерского (финансового) и производственного (управленческого) учета, поскольку этот способ широко используется в экономическом анализе хозяйственной деятельности предприятий и имеет следующие преимущества:
1.позволяет избежать сложных расчетов по распределению постоянных затрат между различными видами продукции;
2.позволяет списать все постоянные затраты в текущем отчетном периоде и, как следствие, уменьшает налог на прибыль в отчетном периоде за счет уменьшения величины прибыли от реализации на сумму постоянных затрат по сравнению с традиционным способом группировки и списания затрат по мере реализации продукции;
3.позволяет оценить остатки продукции, не выполненных работ, не оказанных услуг по условно-переменным затратам, что уменьшает предпринимательский риск при отсутствии реализации в будущем периоде.
До конца 1995 г. законодательством РФ разрешалось использование двух методов определения момента реализации и финансового результата как для целей учета, так и для целей налогообложения:
1. по моменту оплаты товаров, продукции, услуг («кассовый метод»);
2. по моменту отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов (метод «начисления»).
С помощью этих методов в бухгалтерском учете производилась оценка наличия и состояния дебиторской задолженности предприятия. Причем «кассовый» метод обеспечивал оценку дебиторской задолженности по фактической себестоимости, а метод «начисления» - оценку по ценам реализации. Выбор предприятием метода учета выручки от реализации зависел от условий хозяйствования и характера заключаемых договоров.
В 1996 г. произошло изменение порядка определения выручки от реализации, в соответствии с которым в целях учета используется только один возможный метод определения момента реализации и финансового результата - по моменту отгрузки и предъявления покупателям (заказчикам) расчетных документов, то есть метод «начисления».
Исключение оговорено для случаев, когда договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели на пути от организации к покупателю (заказчику).
В то же время, в целях налогообложения предприятиям разрешено определять выручку от реализации,как по моменту оплаты, так и по моменту отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Метод определения выручки от реализации в целях учета и налогообложения устанавливается предприятием на длительный срок исходя из условий хозяйствования и заключаемых договоров. Цели налогообложения включают расчет следующих налогов:
· налога на прибыль;
· налога на добавленную стоимость:
· налога на пользователей автомобильных дорог;
· налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы,
· других налогов, базой для расчета которых является выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг).
Таким образом, если предприятие в приказе об учетной политике на текущий год объявило метод «начисления» для определения выручки от реализации в целях налогообложения, то у этого предприятия данные учета совпадают с налогооблагаемой базой, и вопросов по определению выручки от реализации в целях налогообложения не возникает.
В ином положении оказывается предприятие, которое в учетной политике на текущий год объявило «кассовый» метод для определения выручки от реализации в целях налогообложения, поскольку у этого предприятия возникает несоответствие между данными учета и налогооблагаемой базой.
Данное предприятие должно рассчитать две величины выручки от реализации: одну - непосредственно для целей учета и оценки финансового результата, определяемую методом «начисления», и вторую - для целей налогообложения, которая получается путем корректировки первой величины.
Кроме того, для целей налогообложения должен быть откорректирован и сам финансовый результат, представляющий собой прибыль от реализации, поскольку этот показатель используется в расчете налога на прибыль.
Корректировка выручки от реализации и финансового результата для получения налогооблагамых баз производится в несколько этапов:
1) рассчитывается выручка от реализации по оплаченной продукции «кассовым» методом или по формуле:
TRк = Qон + Qoп – Qoк , где
TRк – выручка от реализации, рассчитанная «кассовым» методом; Qон – стоимость остатка отгруженной, но не оплаченной продукции на начало отчетного периода; Qoп – стоимость всей отгруженной продукции за отчетный период; Qoк - стоимость остатка отгруженной, но не оплаченной продукции на конец отчетного периода;
2) рассчитывается подлежащая взносу в бюджет в отчетном периоде откорректированная величина налогов, базой для расчета которых является выручка от реализации (налога на добавленную стоимость, налога на пользователей автодорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы), по формуле:
T = TRкк×t, где
TRкк – откорректированная выручка от реализации, рассчитанная «кассовым» методом; t - ставка соответствующего налога;
3) рассчитывается откорректированная величина финансового результата (Фr) по формуле:
| Фr = Фf× | TRк | , где |
| TRн |
Фf - финансовый результат, полученный на основе данных финансового учета; TRк - выручка от реализации, определенная «кассовым» методом; TRн - выручка от реализации, определенная методом «начисления».
При этом существуют и подлежат обязательному учету две разницы: