Несомненно, право должно иметь свое внешнее выражение. В отечественной и зарубежной литературе это внешнее выражение права в одних случаях называют формой или формами права, в других - источниками, а в третьих их именуют одновременно и формами, и источниками права.
Каково место НК РФ среди других источников? Все источники налогового права можно разделить на три большие группы: законы, подзаконные акты, нормативные договоры. Необходимо отметить, что нормативный правовой акт, для того чтобы стать источником налогового права, должен обладать следующими признаками: общеобязательность, формальная определенность, законность.
Эти признаки объединяют их с другими источниками права. Вместе с тем источники налогового права имеют характерные черты, отличающие их от совокупности нормативных правовых актов, регулирующих иные отрасли:
- они регулируют общественные отношения, составляющие предмет налогового права;
- они принимаются только теми органами, правотворческая компетенция которых закреплена НК РФ. Вопросы, регулирующие налогообложение, не могут выноситься на референдум. В Конституции РФ также предусмотрена усложненная процедура для принятия налоговых законов: обязательное заключение Правительства РФ, обязательное рассмотрение Советом Федерации;
- несовпадение источников налогового права и законодательства о налогах и сборах, которым оперирует НК РФ. Законодательство о налогах и сборах в НК РФ понимается в узком смысле, в него не входят подзаконные акты и международные договоры. Этот сознательный шаг законодателя порождает множество проблем, и прежде всего в правотворчестве. Налоговое законодательство на федеральном уровне должно регулироваться только НК РФ. Законодатель стремится к тому, чтобы исключить все не входящие в НК РФ законы.
В иерархии источников налогового права особое место занимает Конституция РФ. Нормы Конституции РФ, регулирующие налоговые отношения, можно разделить на две группы:
- нормы, прямо посвященные налоговым отношениям (ст. ст. 57, 72 и др.);
- нормы, косвенно регулирующие налоговые отношения (ст. ст. 7, 8 и др.). Данные нормы прямо не посвящены налоговым отношениям, но они определяют всю финансовую и экономическую политику в стране, что не может не отразиться на правовом регулировании налоговых отношений.
Следующая группа источников - федеральные конституционные законы. Например, Федеральный конституционный закон "О Правительстве Российской Федерации" устанавливает, что Правительство РФ разрабатывает и реализует налоговую политику в стране. НК РФ не содержит ссылок на федеральные конституционные законы и не упоминает Правительство как главный орган, регулирующий налоговые отношения.
Федеральные законы можно разделить на две группы: налоговые законы и неналоговые законы. К налоговым законам относятся НК РФ, законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ. До недавнего времени в налоговом законодательстве был большой блок законов, посвященный отдельным видам налогов.
Неналоговые законы непосредственно не посвящены регулированию налоговых отношений, но при этом содержат налоговые нормы. Например, Федеральный закон от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" предусматривает порядок заключения соглашений о разделе продукции при использовании соответствующего налогового режима.
Основным источником налогового права является НК РФ, который состоит из двух частей.
Кодификация позволяет выстроить жесткую иерархию в совокупности источников налогового права, необходимую для любой системы нормативных актов. НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В статье 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим. Таким образом, НК РФ - не просто закон, он "первый среди равных" в системе налоговых законов. Тем самым подчеркивается особое значение кодифицированного акта в системе отраслевого законодательства.
Сущность кодификации также состоит в создании правотворческим путем единого, логически цельного и внутренне согласованного нормативного акта, закладывающего правовые основы отрасли права, подотрасли или крупного правового института. Цель кодификации - по возможности наиболее адекватно "отразить социальные интересы, юридически оформить (закрепить) наиболее принципиальные, устойчивые общественные отношения и создать определенный правовой фундамент для дальнейших социальных преобразований" (1; 25).
Именно такую роль играет НК РФ в системе источников налогового права. Кодификация позволила сформировать общую часть налогового права, включающую общеотраслевые принципы и терминологию, понятие и содержание элементов налогообложения, правовой статус субъектов налогового права, процессуальные основы налогового контроля и ответственности и т.д. Однако, как верно заметил А.В. Брызгалин, НК РФ нельзя рассматривать как "панацею от всех налоговых, бюджетных и экономических бед России" (3; 105).
Следующим источником налогового права являются законы субъектов Российской Федерации. Установление общих принципов налогообложения и сборов в Российской Федерации находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. А установление региональных налогов находится в исключительном ведении субъектов Федерации (ст. 73 Конституции РФ). Принимая соответствующие законы, субъекты Федерации вводят на своей территории региональные налоги или предусматривают налоговые льготы по отдельным налогам. Например, Закон Республики Башкортостан от 27 ноября 2002 г. N 365-з "О транспортном налоге" или Закон Республики Коми от 15 октября 2003 г. N 55-РЗ "О ставках налога на игорный бизнес".
В большинстве субъектов налоговые законы разрозненны и принимаются по отдельным налогам. Однако в отдельных субъектах принимаются единые акты по налогам, взимаемым в субъекте, применяемые только в целом. Такие акты не являются кодификациями и не повторяют НК РФ, но содержат достаточно систематизированную нормативную информацию о налогах. Названия таких актов совершенно разнообразны: "О налогообложении в Пермской области"; "О некоторых вопросах налогового регулирования в Республике Бурятия, отнесенных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах к ведению субъектов Российской Федерации"; Дальше всех пошли законодатели в Республике Саха (Якутия). Они принимают каждый год самостоятельный правовой акт, который называется "О налоговой политике Республики Саха (Якутия) на 20... год".
Муниципальные образования принимают решения представительных органов местного самоуправления, устанавливая или изменяя те или иные местные налоги. Например, решение муниципального образования "Воскресенский район" Московской области от 28 ноября 2005 г. N 106/Н "О земельном налоге на 2006 год".
Анализируя такую группу источников налогового права, как законы, необходимо различать понятия законодательства о налогах и сборах и источников налогового права. Система законодательства о налогах и сборах установлена в ст. 1 НК РФ. В нее входят федеральные законы, законы субъектов РФ и нормативные акты представительных органов местного самоуправления. Подзаконные же акты не включены в законодательство о налогах и сборах.
Но они относятся к источникам налогового права и необходимы в следующих случаях: некоторые вопросы налогообложения требуют достаточно оперативного решения, что не обеспечивается законодательной процедурой; решение ряда проблем, имеющих технический характер, целесообразно поручить специализированным ведомствам, а не загромождать ими закон; поскольку налогообложению присуща в том числе и регулирующая функция, решение некоторых вопросов может быть отнесено к компетенции органа, ответственного за проведение социальной и экономической политики в той или иной области.
При этом НК РФ устанавливает, что подзаконные акты, связанные с налогообложением, не могут дополнять или изменять законодательство о налогах и сборах. Особо следует сказать о методических рекомендациях, принимаемых налоговыми органами; такие рекомендации не являются источником налогового права, поскольку не носят нормативно-правового характера. Они являются внутриорганизационными локальными актами, обязательными только для налоговых органов, которым они адресованы. Для налогоплательщиков такие акты не обязательны, однако профессиональный юрист должен иметь представление о них, так как действия налоговых органов во многом основаны на этих методических рекомендациях.
Международные акты имеют приоритет над внутригосударственными актами в соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ. В основном к источникам налогового права относятся международные договоры об избежании двойного налогообложения. На сегодняшний день в России заключено чуть более 60 таких договоров, например, с такими странами, как Кипр, Германия и т.д. Такие международные договоры обладают высшей юридической силой по сравнению с российскими законами. В связи с этим позиция, высказанная ФНС, о необходимости пересмотра международных договоров на предмет соответствия их российскому законодательству, является противоречащей основополагающим началам и принципам права.
Внутригосударственные договоры на сегодняшний день не получили достаточного распространения. Сегодня пока не принято ни одного внутригосударственного договора, регулирующего налоговые отношения. Но это не исключает их из источников налогового права в принципе.
Источники любой правовой отрасли имеют свои пределы действия. Классическая юриспруденция рассматривает действие источников во времени, в пространстве и по кругу лиц.
Действие источников налогового права во времени связано со вступлением их в силу. В отношении налоговых законов существуют особенности вступления их в силу. Для этого необходимо соблюдение одного из следующих условий: не ранее чем по истечении 1 месяца со дня их официального издания; не ранее 1-го числа очередного налогового периода; со дня официального опубликования, если они улучшают положение налогоплательщика; установление новых налогов - не ранее 1-го января года, следующего за годом принятия.