Вместе с тем можно разделить обоснованную обеспокоенность российских правоведов в отношении того, что создание многих кодексов не сопровождается проведением глубокой кодификации: нет программ кодификации, в результате за каждым кодексом вдогонку готовится пакет законов и подзаконных актов; остаются без изменений многие акты, теряющие смысл в связи с принятием кодексов; кодексы иногда бывают "тонкими" по объему регулирования, сказывается отсутствие единых принципов и методологических подходов. Нельзя не согласиться с тем, что пока не вполне ясны критерии выбора кодекса как одной из форм законов; на практике нередко кодекс "возникает" на пустом месте при отсутствии накопленного нормативного материала, когда, по сути дела, нечего кодифицировать (27).
Аналогичная проблема была и с НК РФ. Вторая часть была принята 5 августа 2000 г., после чего 29 декабря 2000 г. в еще не действовавшую редакцию были внесены значительные изменения, что отмечалось выше. Новая редакция вступила в силу 1 января 2001 г., на следующий день после официального опубликования, одновременно со вступлением в силу самой второй части НК РФ, без учета требований ст. 5 НК РФ. С точки зрения юридической техники вызывает сомнение правомерность применения измененной редакции части второй (28).
Такие действия законодателя, которые проводились неоднократно, еще больше подорвали доверие к НК РФ. В условиях демократического общества налоговые законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку такая произвольность грозит нарушением стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию (11).
Присутствие в НК РФ недостатков юридико-технического характера, в числе которых - отсутствие четко прописанных правовых механизмов реализации норм НК РФ, - отмечают многие юристы (21). Конечно, такие недостатки в НК РФ налицо. Один из главных - отсутствие четкого разграничения между гражданско-правовыми и налоговыми определениями одних и тех же понятий; использование гражданско-правовых понятий в НК РФ в ином значении, чем в ГК РФ, в частности, таких понятий, как организация, обособленное подразделение, имущество, цена товара и др.
Всего несколько лет назад структурные изменения в российской налоговой системе происходили раз в полгода и начинали действовать с 1 января следующего года. Таким образом, у предпринимателей было много времени, чтобы подготовиться к новациям. Но осенью 2008 г. общемировая финансовая ситуация повлияла и на нашу налоговую систему. С целью не допустить распространения мирового налогового кризиса на российскую почву Правительство стало принимать экстренные меры. На это были направлены Федеральные законы "О дополнительных мерах для укрепления стабильности банковской системы в период до 31 декабря 2011 г.", "О дополнительных мерах по поддержке финансовой системы Российской Федерации", "О внесении изменений в Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и статью 12 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", а также и некоторые налоговые: "О внесении изменения в статью 346.14 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", "О внесении изменения в статью 174 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Времени для адаптации к этим мерам никому не дали: ведь надо было действовать, а не изучать законы!
В принципе данная позиция понятна, но налоговые изменения просто так не вступают в силу: для них предусмотрен особый порядок в ст. 5 НК РФ. Суть его заключается в том, что изменения в первую часть НК РФ вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. А изменения во вторую часть НК РФ - с 1-го числа следующего налогового периода по соответствующему налогу, но не ранее одного месяца со дня официального опубликования.
К указанному порядку добавился еще один: в какую бы часть НК РФ ни вносились изменения, если они улучшают положение налогоплательщика, то могут вступать в силу в день официального опубликования.
Еще одним недостатком юридической техники Федерального закона N 224-ФЗ является снижение налоговой ставки по налогу на прибыль с 24% до 20%. При этом в Законе отсутствует норма, определяющая, к каким правоотношениям должна применяться новая ставка. Согласно ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ изменение налоговой ставки вступило в силу с 1 января 2009 г. Однако в Законе не указано, применяется она только к правоотношениям, начиная с нового налогового периода 2009 г., или она должна применяться также к правоотношениям, связанным с исполнением обязанности по уплате налогов за 2008 г., которые существовали только с 1 января 2008 г. по 31 марта 2009 г.
В принципе на практике двойственного понимания не возникло: налог на прибыль организаций за 2008 г. все уплачивали по ставке 24%, поскольку обязанность по уплате налога возникла в 2008 г. в момент возникновения объекта налогообложения. Однако вывод, сделанный на основе анализа норм и общих принципов налогообложения, не умаляет пробела Федерального закона N 224-ФЗ.
Среди юридико-технических недостатков НК РФ нельзя не упомянуть присутствие в НК РФ приостановленных норм, норм обратного действия и временных норм. Методическими рекомендациями по юридико-техническому оформлению законопроектов, выработанными Советом Государственной Думы для использования при осуществлении законопроектной деятельности (выписка из протокола N 187 заседания Совета Государственной Думы от 30 ноября 2003 г.), рекомендуется не загружать основной законодательный акт нормами временного действия. Для этого должен быть принят отдельный закон, содержащий такие временные нормы. Но из-за узкой формулировки законодательства о налогах и сборах, содержащейся в ст. 1 НК РФ, такой законодательный акт, как не соответствующий ст. 1 НК РФ, не должен применяться. Хотя нарушающие ее законы все равно принимаются и действуют. Вот и пестрит НК нормами временного действия (например, ст. 64.1 НК РФ), а налоговые отношения регулируются нормами, не содержащимися в НК (в частности, ст. ст. 8, 9 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ, ст. ст. 2 - 6 Федерального закона от 19 июля 2009 г. N 202-ФЗ).
Еще один недостаток кодификации налогового законодательства заключается в недостаточном учете экономического положения нашей страны. Хотя отмечается, что "основные институты налогового законодательства отличаются преобладанием экономических положений над юридическими" (21), НК РФ не всегда успевает за изменением экономической ситуации. Несмотря на то что постоянные изменения в НК РФ направлены на актуализацию его положений, исходя из развития экономики страны, большинство из них носят точечный или казуистичный характер, а часто преследуют лоббистские цели. Например, ранее приравненные к индивидуальным предпринимателям для целей налогообложения адвокаты и нотариусы в 2006 г. были разведены в разные группы налогоплательщиков, в связи с чем указанные лица перестали быть плательщиками некоторых налогов или получили значительные льготы.
Налоговые льготы также подтверждают отсутствие единой экономической системы их предоставления. Если сравнивать российское и зарубежное законодательство, то, например, "льготы по НДС в Великобритании имеют ярко выраженную социальную направленность, тогда как в России эта направленность отраслевая и носит казуистичный характер" (4).
В целом при совершенствовании НК РФ необходимо также учесть, что в НК РФ отсутствуют базовые положения, необходимые при регулировании любых властных отношений, в том числе и в налоговой сфере:
- нет упоминания о Конституции РФ, т.е. о том, что к налоговым "властным" отношениям применяются конституционные принципы и нормы;
- кроме функций налоговых органов и органов налоговой полиции, подробно не определяется участие (функции) в налоговых властных отношениях ни одного государственного органа, включая Правительство РФ, которое, согласно ст. 15 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации", разрабатывает и реализует налоговую политику;
- нет системы общих принципов налогообложения, которые на основании п. "и" ст. 72 Основного Закона страны составляют конституционную основу правового регулирования налоговой системы и реализации совместного ведения РФ и ее субъектов в сфере налогообложения.
От концептуального подхода к определению сущности налоговых отношений зависят и возможные пределы регулятивного воздействия норм различных отраслей права. Отсутствие же такого регулирования приводит к тому, что на основании ст. 1 НК РФ суды зачастую не руководствуются никакими иными нормами, кроме норм этого Кодекса и норм принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Особенность налоговых отношений заключается в том, что они, обеспечивая, по существу, процесс формирования властными методами публичной собственности (налоговых доходов бюджетов разного уровня) и реализуя административно-правовой (финансово-правовой) метод государственного управления в сфере бюджетной обеспеченности и экономической координации субъектов рыночных отношений, вытекают:
- из финансовых отношений - по обеспечению единой налоговой системы и единой налоговой политики (единых ставок и тарифов); единых принципов финансовой дисциплины, финансового контроля и ответственности; единого экономического пространства и его составных частей - бюджетно-налогового, таможенного, валютного, кредитно-расчетного регулирования и др.;
- из конституционных отношений - по разграничению конституционных полномочий в налогово-бюджетной сфере на всех уровнях власти; по реализации скоординированной налоговой политики в условиях единого рынка; по защите предпринимательских интересов и собственности; по обеспечению социальных гарантий и стабильности бюджетной системы и др.;