К расходам на поиски месторождений полезных ископаемых относятся затраты на проведение комплекса мероприятий по обнаружению месторождений полезных ископаемых или новых залежей на ранее открытых месторождениях в пределах лицензионного участка до того момента, когда поисковая скважина или разрез вскроет продуктивный пласт.
Расходы на оценку месторождений полезных ископаемых включают расходы на проведение работ по изучению запасов месторождений, качества и технологических свойств полезных ископаемых, гидрогеологических и горно-технических условий разработки в степени, позволяющей обосновать целесообразность дальнейшей разведки и разработки. К таким работам относятся геологические, геофизические и геохимические исследования, позволяющие определить площадь и глубину распространения полезного ископаемого, представляющего промышленный интерес, а также произвести подсчет геологических и извлекаемых запасов основного полезного ископаемого и сопутствующих компонентов.
По результатам поисково-оценочных работ, осуществляемых пользователем недр, имеющим соответствующую лицензию, проводится оценка запасов полезных ископаемых. В отношении оцененных запасов полезных ископаемых, извлечение которых из недр представляется экономически целесообразным, составляется проект разработки месторождения, включающий разведку и добычу.
Если в результате работ по освоению месторождения выявлены полезные ископаемые, которые подлежат постановке на баланс запасов полезных ископаемых (либо учету за балансом), эти работы признаются результативными. Они полностью включаются в состав прочих расходов по окончании работ и учитываются в целях налогообложения по каждому участку недр, на пользование которым предоставлена лицензия, ежемесячно равными долями в течение пяти лет начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания работ (п. 2 ст. 261 НК РФ).
В соответствии со ст. 261 НК РФ безрезультатными для целей налогообложения признаются не все работы, по окончании которых не достигнута поставленная цель, а только работы, при проведении которых установлена бесперспективность выявления запасов полезных ископаемых.
Налогоплательщик должен принять решение о прекращении таких работ с указанием причины и уведомить об этом федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориального подразделения (Министерство природных ресурсов РФ либо комитет природных ресурсов по субъекту РФ). Пунктом 3 ст. 261 НК РФ установлено: начиная с 1-го числа месяца, следующего за уведомлением, сумма понесенных расходов на проведение безрезультатных работ ежемесячно в размере 1/60 признается прочими расходами и уменьшает доходы соответствующего периода.
Если же в течение пяти лет до момента предоставления участка недр в пользование на нем уже осуществлялись аналогичные поисково-оценочные и разведочные работы данным налогоплательщиком или иными недропользователями, расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов для целей налогообложения не признаются.
Но согласно п. 5 ст. 261 НК РФ налогоплательщик, использовавший в указанных целях принципиально иную технологию работ либо осуществлявший работы в отношении других полезных ископаемых, сохраняет право на признание в целях налогообложения расходов на безрезультатные работы.
Учитываемые отдельно расходы на строительство, а также на ликвидацию разведочной скважины, оказавшейся непродуктивной, признаются ежемесячно в размере 1/12 с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором она была ликвидирована (п. 4 ст. 261 НК РФ).
Глава 25 НК РФ предусматривает признание в целях налогообложения не только расходов на освоение природных ресурсов по уже предоставленным организации лицензионным участкам, но и расходов, связанных с приобретением лицензий и учитываемых в аналитических регистрах налогового учета отдельно по каждой лицензии. Перечень расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензии, приведен в п. 1 ст. 325 НК РФ. Кроме расходов на геологическое изучение к ним относятся затраты на проведение аудита запасов, подготовку проекта разработки месторождения, а также на участие в конкурсе на предоставление лицензии7.
При заключении лицензионного соглашения лицензия на право пользования недрами учитывается как нематериальный актив и ее стоимость, представляющая собой сумму расходов на приобретение лицензии, амортизируется в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Полезный срок использования данного нематериального актива определяется сроком действия лицензии. В таком же порядке признаются расходы, если лицензионное соглашение заключается без проведения конкурса.
Во всех остальных случаях расходы налогоплательщика, связанные с участием в конкурсе, включаются в состав прочих расходов равными долями в течение пяти лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, если налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение, либо за месяцем, в котором налогоплательщиком принято решение об отказе от участия в конкурсе.
Расходы ОАО “Газойл” на освоение природных ресурсов, связанные с приобретением лицензии на добычу природного газа, составили 3 300 000 руб. Лицензия предоставлена в июне 2002 года на 22 года. Амортизация начисляется линейным методом.
Порядок отнесения расходов в целях налогообложения
Лицензия учитывается в составе нематериальных активов. В течение 22 лет ежемесячно начиная с июля 2002 года на ее стоимость начисляется амортизация в сумме 12 500 руб. (3 300 000 руб. : 22 года : 12 мес.).
Если бы по результатам конкурса ОАО “Газойл” не заключило лицензионное соглашение, расходы, связанные с участием в конкурсе, подлежали бы включению в состав прочих расходов ежемесячно в течение пяти лет в сумме 55 000 руб. (3 300 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
ОАО “Рассвет”, имеющим две лицензии на право пользования недрами для добычи полезных ископаемых, проведены оценочные работы стоимостью соответственно 650 000 руб. и 120 000 руб. Акты об окончании работ подписаны: по первому участку в октябре 2002 года; по второму -- в ноябре 2002 года. По первому участку работы признаны результативными. На втором участке работы оказались безрезультатными, о чем сообщено в комитет природных ресурсов 4 декабря 2002 года.
Порядок отнесения расходов в целях налогообложения
Расходы по первому участку включаются в состав прочих расходов ежемесячно в течение пяти лет начиная с 1 ноября 2002 года в сумме 10 833 руб. (650 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
Расходы по второму участку включаются в состав прочих расходов ежемесячно в течение пяти лет начиная со следующего налогового периода -- с 1 января 2003 года - в сумме 2000 руб. (120 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
Специфика добывающей промышленности определяет особенности амортизации имущества, участвующего в производственной деятельности. Имущество должно быть распределено по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Основные виды имущества, участвующего в технологическом процессе по добыче полезных ископаемых, принадлежат к четвертой - девятой группам, предусматривающим срок полезного использования от 6 до 30 лет включительно.
Как установлено ст. 259 НК РФ, налогоплательщик обязан применять линейный метод равномерного переноса стоимости имущества на затраты в отношении имущества с наиболее длительным сроком полезного использования. В организациях добывающей промышленности к такому имуществу относятся: водозаборные скважины; магистральные газопроводы (восьмая группа); металлические и железобетонные резервуары для хранения нефтепродуктов (девятая группа). Кроме того, данное положение распространяется на лицензии на право пользования недрами, имеющие срок действия свыше 20 лет.
В отношении остального имущества налогоплательщик вправе применить один из методов амортизации - линейный или нелинейный.
Срок полезного использования имущества предприятиями добывающей промышленности определяется и его назначением. Так, скважина газовая для разведочного бурения относится к пятой амортизационной группе, а скважина для эксплуатационного бурения -- к шестой. К шестой группе отнесены и нефтяные эксплуатационные скважины.
При группировке имущества для целей амортизации следует руководствоваться постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 “О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы” (далее - постановление о классификации основных средств) и Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 359.
В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2. При этом следует учитывать, что агрессивной средой для конкретного имущества являются условия его эксплуатации, сокращающие срок его полезного использования. Агрессивные факторы делятся на физические (повышенная температура, влажность, давление), химические (воздействие химических веществ, разрушающих имущество, - кислотная, щелочная среды) и радиационные.