─ закрепление за налоговыми органами правоохранительных полномочий (по примеру ФТС России), что вызвано необходимостью перехода от кабинетно – документального контроля, который по объективным причинам утрачивает свою эффективность, к формам инициативного и оперативного выявления нарушений налогового законодательства (теневой оборот, как правило, не фиксируется в официальных документах).
При формировании правообеспечительной модели налогового администрирования необходимо обратить внимание на преодоление фискального стереотипа мышления и поведения сотрудников и, особенно, руководителей налоговых органов, многие из которых не имеют необходимой правовой подготовки, допускают злоупотребления должностными полномочиями, а, порой, и очевидные нарушения налогового законодательства в ложно понимаемых бюджетных интересах государства.
В этом же ряду следует выделить изменение содержания подготовки специалистов в области налогового администрирования в сторону её правообеспечительной направленности.
В силу строгой лимитированности объёма статьи автор не ставит задачу описания полной модели такой системы налогового администрирования, поэтому даёт лишь краткую характеристику отдельных её элементов.
Начинать необходимо с создания качественной нормативной основы налогового администрирования в специальном разделе Общей части НК РФ, в котором возможно выделить главы по правовому регулированию отдельных направлений административной деятельности уполномоченных субъектов. Например, таких, как:
─ производство по учету налогоплательщиков;
─ производство налогового контроля, в том числе и налоговых проверок;
─ производство по делам о налоговых правонарушениях;
─ производство по жалобам и заявлениям налогоплательщиков и иных лиц;
─ производство по взысканию налогов, пеней и штрафов;
─ производство по обеспечению уплаты налогов и сборов;
─ производство по изменению сроков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.
Представляется важным закрепить в НК РФ принципы, которые должны быть тесно увязаны с существующими базовыми правилами административной деятельности уполномоченных государственных органов и процессуальными основами судопроизводства.
Содержание и значение этих принципов исследовано и описано достаточно полно в работах различных авторов, часть из них прямо закреплена в ст. 3 и других правовых нормах НК РФ, поэтому обратимся к анализу лишь тех из них, которые являются наиболее существенными.[44]
Бывший руководитель ФНС России Сердюков А.Э. писал, что налоговое администрирование базируется на трех основных принципах[45]. Это справедливость, предсказуемость и эффективность. Под предсказуемостью автор подразумевает адекватную и своевременную реакцию на различные модели поведения налогоплательщиков. Эффективность предполагает достижение максимальных результатов при минимальных затратах. Принцип справедливости означает, прежде всего, равенство перед законом всех участников налоговых правоотношений. Названные принципы являются основополагающими в работе налоговых администраций других стран, - считает автор.
Не вступая в полемику относительно количества принципов, следует согласится с мнением автора и дополнить, что принцип справедливости занимает особое место в построении правообеспечительной модели налогового администрирования – как наиболее универсальное, базовое правило налогообложения, который означает, что платить налоги обязаны все собственники имущества и доходов, которые они имеют благодаря государственному устройству общества. Следует обратить внимание на то, что справедливость необходимо рассматривать в неразрывной связи не только с всеобщностью и прогрессивностью налогообложения, но и, что очень важно, с системой государственного устройства. Прослеживается зависимость доходов налогоплательщиков от экономической и социальной направленности политики государства и заинтересованность их друг в друге - государство заботится о налогоплательщике, создает необходимые условия для роста его благосостояния, а налогоплательщик, в свою очередь, поддерживает и укрепляет государство, уплачивая в бюджет часть своих доходов, и, таким образом, достигается сочетание их интересов, экономическое и демократическое развитие общества и государства[46].
В подтверждении такого заинтересованного налогового взаимодействия между гражданином и государством, можно привести пример из провинции Онтарио (Канада), где принят специальный закон № 79 1998г. «О справедливости в отношении налогоплательщиков» (The Fairness for Property Taxpayers Act)[47]. Согласно данному закону в этой провинции введена новая система справедливого имущественного налогообложения. Она обеспечивает определенную гибкость в деятельности муниципалитетов. В частности, им предоставлено право: устанавливать пониженные ставки на имущество организаций, имеющего невысокую стоимость (до 400 тыс. канадских долл.); отдельным подзаконным актом переводить новое жилье в многоквартирных домах в специальный класс имущества и облагать его более низкой ставкой, применять другие льготы.
Налоговая справедливость как базовый принцип была закреплена в первоначальном тексте п. 1 ст. 3 НК РФ, но через полгода была исключена из текста НК РФ, как не имеющая правового наполнения.
В нашей налоговой системе отмечается несбалансированность публичных и частных интересов, что вызывает ощущение несправедливости в обществе, но этот принцип, закреплённый в НК РФ, давал бы точный ориентир (направление) реформирования налогообложения. Более того, авторитетные специалисты считают, что начинать возрождение социальной справедливости в обществе необходимо именно с налоговой системы.
Справедливость в системе налогообложения приобретает особое нравственное, психологическое и даже политическое значение в условиях экономического кризиса, позволяя не только желать, но и получать реальную поддержку со стороны государства всеми нуждающимися в этом гражданами, а не только избранными или приближёнными к власти субъектами, что подрывает авторитет самой власти[48].
Формы такой поддержки могут быть различными, но результативными. Например, доходы, не обеспечивающие достойный уровень жизни, который предусмотрен в ст. 7 Конституции Российской Федерации, в сумме тройного размера прожиточного минимума, было бы справедливым полностью освободить от уплаты НДФЛ и налога на имущество физических лиц в форме одной квартиры или дома, а выпадающие доходы бюджета восполнить за счёт восстановления налога на наследование и дарение имущества, производственного назначения, используемого в целях предпринимательской деятельности или приносящего систематический доход в форме дивидендов и другой материальной выгоды.
Было бы справедливым также ввести дифференцированные ставки налога на доходы физических лиц по формуле: больше доход – выше ставка налога. Но при этом дифференцировать ставки НДФЛ возможно лишь при действительно высоких доходах не ниже 500 тысяч рублей в год, в противном случае, налоговое бремя «придавит» в зародыше средний класс.
Высказываются также предложения по установлению запрета на проведение проверок и других контрольных мероприятий в отношении субъектов малого бизнеса. Общепризнано, что административный диктат государства и муниципальных властей порой чрезмерен, порой, явно не продуктивен и продиктован нередко коррупционными мотивами. Однако, по нашему мнению, в условиях резкого падения нравственности, когда честность, порядочность, деловая и профессиональная репутация теряют своё регулирующее поведение человека значение, ослабление контрольной функции государства в сфере бизнеса может привести к тяжёлым последствиям для потребителей, которые рискуют получить услугу или товар, мягко говоря, ненадлежащего качества. Даже в сфере особого контроля и риска – фармакологии – до 30% выпускаемых (продаваемых) лекарств не соответствуют государственным стандартам. Не добавляет оптимизма в этом вопросе низкое качество или даже вредность для здоровья ряда пищевых продуктов (нашумевшая в конце 2008 г. история с ввозом в Россию молочных продуктов из КНР), большое количество претензий в сфере строительства, поистине страшные последствия употребления «палёной» водки (более 40 тысяч смертельных отравлений в год).
При этом теневой оборот (не законно выведенный из налогообложения) в экономике страны достигает десятков, если не сотен миллиардов рублей (экспертные оценки существенно расходятся). Контролёров много, затраты на его осуществление огромны, но должного и необходимого результата нет.
К концу 2008 г. по словам министра финансов России на цели антикризисной финансовой поддержки различных субъектов банковской и хозяйственной деятельности было направлено более 2 трлн. рублей бюджетных средств, но необходимого контроля и более строгой ответственности за их нецелевое использование не установлено. Поэтому, не исключено, что часть из этих средств была израсходована в целях осуществления спекулятивных сделок по покупке иностранной валюты, что подтверждается возрастанием объёмов продаж долларов и евро и вывоза валюты за рубеж с середины ноября 2008 г. В результате – ни кредитов предприятиям, ни налогов в бюджет. То есть, подобные факты имеют признаки не только злоупотреблений с бюджетными средствами, но и влекут вполне реальные немалые бюджетные потери в форме упущенной налоговой выгоды государства и муниципальных образований.
Бюджетные средства, направленные через банки для кредитования реального сектора экономики, должны работать – приносить прибыль предприятиям и доходы гражданам – проще говоря, эти средства, которые могли быть использованы в хозяйственном обороте, одновременно являются источником формирования объектов многих налогов: на прибыль, НДС, НДФЛ, на имущество, ЕСН и других, чего нет. Следовательно, налицо упущенная налоговая выгода, которая может быть подсчитана и взыскана с виновных лиц (банков и иных кредитных организаций).