Положения гл.25 НК РФ практически полностью повторяют требования к формированию стоимости НМА в бухгалтерском учете, однако при одинаковом составе расходов их величина может не совпадать в связи с различиями в методике исчисления в бухгалтерском и налоговом учете «см. Приложение А».
2 Учет нематериальных активов
2.1 Учет поступления нематериальных активов
Нематериальные активы зачисляются в состав нематериальных активов на основании акта приемки по мере создания или поступления их на предприятие или окончания работ по доведению их до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях.
При наличии охранного документа, выданного уполномоченным государственным органом и подтверждающего права на нематериальные активы, в качестве учетной единицы может быть указан охранный документ как эквивалент прав, вытекающих из этого охранного документа.
В случае приобретения нематериальных активов на основании лицензионных, авторских или иных предусмотренных законодательством договоров, в качестве учетных единиц принимаются соответствующие лицензии и договоры.
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.
1. Приобретение нематериальных активов за плату .
Расходы по приобретению нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету сч.08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов на сумму затрат на приобретение нематериальных активов. После принятия на учет нематериальных активов их отражают по дебету сч.04 с кредита сч.08 на сумму первоначальной стоимости нематериальных активов.
2. Поступление нематериальных активов в порядке бартера первоначально отражают по дебету сч.08 с кредита сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету сч.04 с кредита сч.08.
3. На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал. Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами . При передаче нематериальных активов приводят их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которым их относят в счет уставного капитала. В этом случае нематериальные активы оприходуются по дебету сч.04 с кредита сч.75 «Расчеты с учредителями», субсч.1 "Расчеты по вкладам в уставный капитал".
4. Возможно поступление нематериальных активов от юридических или физических безвозмездно в экспертной оценке. Здесь нематериальные активы относят на увеличение добавочного капитала (дебет сч.04, кредит сч.87 "Добавочный капитал", субсч.3 "Безвозмездно полученные ценности")
5. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.
В соответствии с изменениями и дополнениями № 6 от 31.05.95 г. к Инструкции ГНС о НДС от 1.05.95.г. учет НДС по приобретенным нематериальным активам осуществляется на сч.19 «НДС по приобретенным материальным ценностям», субсч.2 «НДС по приобретенным нематериальным активам» и 68 «Расчеты с бюджетом», субсч. «Расчеты по НДС». По приобретенным нематериальным активам сумму НДС отражают по дебету сч.19-2 и кредиту сч. 60,76 и др. Ежемесячно после оплаты и принятия на учет нематериальных активов сумма НДС списывается в течение 6 месяцев равными долями с кредита сч.19 в дебет сч.68.
При приобретении нематериальных активов для непроизводственных нужд сумму уплаченного налога на расчеты с бюджетом не относят и покрывают за счет соответствующих источников финансирования (списывают с кредита сч.19 в дебет счетов 29 «Непромышленные производства и хозяйства», 88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)», 96 «Целевые финансирования и поступления»).
Если же нематериальные активы, приобретенные для производства продукции, освобожденной от НДС, то уплаченный при этом НДС включается в первоначальную стоимость нематериальных активов.
В соответствии с Указом Президента РФ «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ» от 21.07.95г. № 746 в 1996г. суммы НДС, уплаченные при приобретении нематериальных активов, вычитаются из сумм НДС, подлежащих взносу в федеральный бюджет, в момент принятия на учет приобретенных нематериальных активов (9, с 117).
2.2 Учет износа нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости , на 10 лет – 1/120 часть.
Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце.
Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца., следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости предназначен пассивный, регулирующий счет 05 «Амортизация нематериальных активов».
Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов 20,23,25,26,31,43, кредит сч.05.
Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. В соответствии с письмом Минфина РФ «Об отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций, связанных с приватизацией предприятия» от 23.12.92г. № 117 разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со сч.04 в дебет счетов учета затрат. При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по сч.04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы).
2.3 Учет выбытия нематериальных активов
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:
- их реализация (продажа);
- безвозмездная передача;
- списание вследствие непригодности;
- передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
- списание после окончания срока полезного использования.
Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 48 «Реализация прочих активов». В дебет сч.48 списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч.48 списывают износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Сопоставление оборотов по сч.48 позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым).
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со сч.48 на сч.80 «Прибыли и убытки». При этом:
- если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет сч.48 и кредит сч.80.
- если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита сч.48 в дебет сч.80.
Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет сч.87 «Добавочный капитал,», а непроизводственного назначения – в дебет сч.88 «Нераспределенная прибыль (Непокрытый убыток)» , субсчет «Фонд социальной сферы».
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч.83 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со сч.48. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета сч.83 в кредит сч.80.
Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.