У п. 1.17. ст. 1 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” термін “податкова застава” визначається як “спосіб забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк. Податкова застава виникає у силу закону. У силу податкової застави орган стягнення має першочергове право у разі непогашення забезпеченого податковою заставою податкового боргу одержати задоволення з вартості заставленого майна перед іншими кредиторами у порядку, встановленому цим Законом” [133]. У такий же спосіб поняття податкової застави сформульовано в п. “е” ст. 16001 проекту Податкового кодексу України [178].
Зміст податкової застави, згідно з п. 8.1. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” визначено наступним чином: “з метою захисту інтересів бюджетних споживачів активи платника податків, що має податковий борг, передаються у податкову заставу”. На наш погляд, законодавче визначення поняття та змісту податкової застави суперечить закріпленим в цьому ж Законі підставам виникнення права податкової застави. Відповідно до пп. 8.2.1. п. 8.2. ст.8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” право податкової застави виникає у разі:
неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації – з першого робочого дня, наступного за останнім днем строку, встановленого законом про відповідний податок, збір (обов’язковий платіж) для подання такої податкової декларації;
несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, самостійно визначеного платником податків у податковій декларації, – з дня, наступного за останнім днем зазначеного строку;
несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов’язання, визначеного контролюючим органом, – з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеному у податковому повідомленні [133]. Такі ж підстави виникнення права податкової застави передбачені ст. 16055 проекту Податкового кодексу України [178].
Таким чином, перша з викладених підстав виникнення права податкової застави свідчить про невідповідність сформульованого визначення поняття податкової застави лише як способу забезпечення податкового зобов’язання платника податків, не погашеного у строк, оскільки поряд із захистом інтересів бюджетних споживачів, податкова застава є також способом забезпечення виконання обов’язку з подання податкової звітності, зокрема податкової декларації. Тому слід констатувати, що податкова застава за чинним Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та проектом Податкового кодексу України фактично є способом забезпечення виконання двох самостійних елементів податкового обов’язку – обов’язку зі сплати податків і зборів та обов’язку з подання податкової звітності.
Можливість застосування податкової застави в разі неналежного виконання обов’язку з подання податкової звітності свідчить про певну невідповідність організаційного характеру порушених платником податків обов’язків та організаційно-майнового характеру обмежень, що застосовуються до такого платника податків. Застосування податкової застави в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації за умови відсутності податкового боргу не може мати наслідком задоволення з вартості заставленого майна на користь органу стягнення. Крім того, невиконання або неналежне виконання платником податків обов’язку з подання подання податкової декларації не завдає шкоди інтересам бюджетних споживачів.
Вбачається доцільним внесення змін до пп. 8.2.1. п. 8.2. ст .8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, а саме виключення абзацу першого, яким передбачене виникнення права податкової застави в разі неподання або несвоєчасного подання платником податків податкової декларації. Такі ж саме зміни необхідно внести в проект Податкового кодексу України, виключивши норму, закріплену в пп. “а” п. 1 ст. 16055 [178].
Ведення органами державної податкової служби оперативного обліку податків і зборів (обов’язкових платежів) до бюджетів та державних цільових фондів дозволяє своєчасно виявляти факти наявності податкового боргу в тих платників податків, які неналежним чином виконують обов’язок із подання податкової звітності. У разі коли платник податків своєчасно сплатив суму податкового зобов’язання, але не подав податкову декларацію у встановлений законом строк, то відповідно до пп. 17.1.1 п. 17.1. ст. 17 зазначеного Закону такий платник податків сплачує штраф у розмірі десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
При застосуванні податкової застави в разі неподання або несвоєчасного подання податкової декларації за умови відсутності податкового боргу не реалізується функція майнового забезпечення інтересів уповноваженої сторони, яка відбиває сутність цього правового забезпечувального засобу, оскільки відсутній майновий обов’язок платника податків, що забезпечується податковою заставою. Забезпечення виконання обов’язків організаційного характеру є невластивою функцією для застави як способу забезпечення виконання цивільно-правових зобов’язань.
Відповідно до ст. 572 Цивільного кодексу України “в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо не встановлено законом (право застави)”. Майже таким самим за змістом є визначення застави, закріплене в ст. 1 Закону України “Про заставу” від 2 жовтня 1992 р. № 2654-ХІІ [136]. Усе викладене дає підстави вважати, що податкову заставу не слід розглядати як різновид застави, оскільки, по-перше, на відміну від останньої вона є правовим засобом, що використовується при регулюванні публічно-правових відносин, а по-друге – податкова застава виникає в силу закону і не може бути результатом укладання договору про неї.
Важливого значення набуває вирішення питання про предмет податкової застави. Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не містить визначення предмету податкової застави. Законодавець у пп. 8.2.2. п. 8.2. ст. 8 зазначеного Закону встановлює, що право податкової застави поширюється на будь-які види активів платника податків, які перебували в його власності (повному господарському віданні) у день виникнення такого права, а також на будь-які інші активи, на які платник податків набуде прав власності у майбутньому, до моменту погашення його податкових зобов’язань або податкового боргу.
Поняття предмету податкової застави використовується в Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, затвердженому наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 р. № 338 [160]. Відповідно до п. 2.1. зазначеного Порядку предметами податкової застави можуть бути:
1) рухоме та нерухоме майно, майнові та немайнові права;
2) майно, яке відповідно до законодавства України може бути відчужене заставодавцем та на яке може бути звернене стягнення;
3) майно, яке стане власністю заставодавця після виникнення права податкової застави, у тому числі продукція, плоди та інші прибутки (майбутній урожай, приплід ходоби тощо).
Подібна диференціація предмету податкової застави вбачається не зовсім вдалою, оскільки з наведеного переліку не є зрозумілими її критерії. Будь-який варіант внутрішньої диференціації у певній сукупності предметів передбачає виокремлення відносно самостійних елементів цієї сукупності на підставі чітких критеріїв. Наведений перелік активів не дозволяє визначити критерій розмежування активів, зазначених у пунктах 1 та 2. Слід погодись з І. Сухомліним, який вважає, що майно, вказане в п. 2 лише чіткіше визначає предмет податкової застави, вказаний у п. 1 [100, с.207].
На відміну від Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби передбачає перелік активів, які не можуть бути предметами податкової застави, до яких згідно з п. 2.2. віднесені:
– національні культурні та історичні цінності, що перебувають у державній власності і занесені до Державного реєстру національного культурного надбання; вимоги, що мають особистий характер, а також вимоги, застава яких забороняється законом; об’єкти державної власності, приватизація яких заборонена законодавчими актами, а також майно, що включається до складу цілісних майнових комплексів державних підприємств, які не підлягають приватизації, у тому числі казенних підприємств (ст. 4 Закону України “Про заставу”);
– майно та кошти благодійних організацій (ст. 19 Закону України “Про благодійництво та благодійні організації”);
– приватизаційні папери (ст. 5 Закону України “Про приватизаційні папери”);
– майно громадян, на яке не може бути звернене стягнення за виконавчими документами, перелік якого встановлено додатком до Закону України “Про виконавче провадження”.
Питання визначення предмету податкової застави спонукає до розгляду важливої теоретичної проблеми – співвідношення різних нормативно-правових актів, які регулюють порядок застосування застави та податкової застави. При цьому слід виокремити два аспекти цієї проблеми. По-перше, співвідношення норм цивільного та податкового законодавства при визначенні порядку застосування застави та податкової застави. На наш погляд, перелік активів, які не можуть бути предметом податкової застави необхідно визначати в законі про неї, а саме в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Запозичення норм законодавчих актів щодо предмету застави при визначенні предмету податкової застави може здійснюватись лише у разі тотожності правових режимів застави та податкової застави.