На необхідності розмежування застави та податкової застави акцентував увагу Вищий арбітражний суд України в Роз’ясненні “Про деякі питання практики вирішення спорів, пов’язаних із застосуванням Закону України “Про заставу” від 24 грудня 1999 р. № 02-5/602 (із змінами), у п. 16 якого підкреслено, що “податкову заставу слід відрізняти від застави, яка відповідно до ст. 181 Цивільного кодексу України та ст. 1 Закону “Про заставу” є одним із способів забезпечення виконання цивільно-правових зобов’язань” [176]. Відомий вчений-цивіліст М.М. Сібільов підкреслює: “оскільки Закон від 21 грудня 2000 р. регулює суто публічно-правові відносини, він не може розглядатися навіть у частині, присвяченій податковій заставі, як такий, що містить спеціальні норми, генетично пов’язані із заставою як способом забезпечення виконання приватно-правових зобов’язань” [72, с.58].
Таким чином, оскільки ці застави використовуються при регулюванні принципово різних сфер правовідносин (застава – у сфері приватно-правовових відносин, податкова застава – у сфері публічно-правових відносин), особливості їх предмету повинні визначатись саме відповідними законами. Крім того, у Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби передбачено, що його розроблено відповідно до ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який не містить жодної норми щодо переліку активів, які не можуть бути предметом податкової застави.
Другий аспект зазначеної теоретичної проблеми може бути умовно названо ієрархічним. Його зміст полягає в тому, що Державна податкова адміністрація України включає в нормативно-правові акти окремі норми, намагаючись ліквідувати прогалини в спеціальних законах з питань оподаткування. Зокрема, в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” не конкретизовано перелік активів, які не можуть бути предметом податкової застави. Ми вважаємо, що Державна податкова адміністрація України в Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби не мала й не могла мати повноважень у власному підзаконному нормативно-правовому акті закріплювати норми, які не передбачені ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, оскільки в п. 1.1. Порядку встановлено, що його розроблено саме відповідно до ст. 8 зазначеного Закону.
Відповідно до п. 8.3. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов’язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу у відповідному державному реєстрі застав за умови строку дії такої застави більш як десять календарних днів. При цьому слід враховувати, що зазначеним Законом передбачено автоматичне виникнення права податкової застави, яке не потребує письмового оформлення. На нашу думку, головним призначенням механізму реєстрації податкової застави є створення гарантій щодо запобігання протиправного відчуження активів, що перебувають у податковій заставі. У спільному наказі Міністерства юстиції України та Державної податкової адміністрації України “Про реєстрацію податкових застав нерухомого майна” від 7 лютого 2003 р. № 9/5/59 зазначається що реєстрація податкових застав нерухомого майна здійснюється з метою належного забезпечення захисту права власності на нерухоме майно та надання в інтересах юридичних та фізичних осіб інформації про наявність або відсутність податкової застави нерухомого майна [152]. Зазначеним наказом (п. 1) встановлено, що до створення Державних реєстрів податкових застав реєстрація податкових застав нерухомого майна здійснюється в Державному реєстрі застав рухомого майна в порядку, встановленому Інструкцією про порядок реєстрації застав рухомого майна в Державному реєстрі застав рухомого майна, затвердженою наказом Міністерства юстиції України від 26 лютого 1999 р. № 13/5 [151].
У листі Державної податкової адміністрації України “Щодо спільного наказу від 07.02.2003 № 9/5/59” від 20 березня 2003 р. №4556/7/24-1117 [171] зазначено, що цей наказ вважається перехідним до запровадження єдиного Державного реєстру податкових застав, який у подальшому буде включати реєстр як застав рухомого майна, так і нерухомого. Необхідність запровадження даного наказу викликана в першу чергу створенням умов для функціонування ринку нерухомості шляхом легалізації реєстрації податкових застав нерухомого майна, що необхідно для легітимності реєстрації переходу прав власності на нерухоме майно, реалізоване в рахунок погашення податкових боргів.
Актуальним питанням застосування податковою застави, пов’язаним з її реєстрацією, є передбачений п. 8.4. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” податковий пріоритет. Зміст податкової застави полягає в тому, що право податкової застави має пріоритет перед:
будь-якими правами інших застав, що виникли після моменту виникнення такого права на податкову заставу, незалежно від того, чи були зареєстровані права інших застав у державних реєстрах застав рухомого майна або нерухомого майна чи ні;
будь-якими правами інших застав, які не були зареєстровані у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна до виникнення права на таку податкову заставу.
У разі коли право податкової застави виникає в той самий день, в який виникло або було зареєстровано право іншої застави на майно платника податків у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, пріоритет має право податкової застави.
Впровадження механізму податкової застави нівелює зміст застави як способу забезпечення виконання цивільно-правових зобов’язань, оскільки на сьогодні кредитор (заставодержатель) в разі невиконання боржником (заставодавцем), активи якого перебувають у податковій заставі, не має абсолютного права одержати задоволення з вартості заставленого майна переважно перед іншими кредиторами. Слід погодитись з М.М. Сибільовим, на думку якого “спроби використати такий правовий засіб сфери приватного права, як застава, у сфері публічних відносин у кінцевому підсумку призводить, з одного боку, до встановлення пріоритету в захисті публічних інтересів майнового характеру над аналогічними приватними інтересами і порушення принципу рівності всіх форм власності, а з другого – до руйнування законодавства, що діє у сфері приватних відносин, та потенційних можливостей цього дійового способу забезпечення виконання приватноправових (цивільно-правових) зобов’язань” [72, с.60]. Разом із тим не можна ігнорувати необхідність створення ефективних механізмів забезпечення публічних майнових інтересів, одним з яких виступає саме податкова застава.
Важливою гарантією захисту майнових інтересів кредиторів платника податків, активи якого перебувають у податковій заставі, є передбачений п. 8.5. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” обов’язок письмово повідомити наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов’язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.
Сутністю податкової застави є запровадження певних організаційно-майнових обмежень стосовно фінансово-господарської діяльності платника податків, активи якого перебувають у податковій заставі. У процесі здійснення фінансово-господарської діяльності платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом. До числа операцій, що підлягають обов’язковому письмовому узгодженню з податковим органом належать передбачені пп. 8.6.1. п. 8.6. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”:
а) купівлі чи продажу, інших видів відчуження або оренди (лізингу) нерухомого та рухомого майна, майнових чи немайнових прав, за винятком майна, майнових та немайнових прав, що використовується у підприємницькій діяльності платника податків (інших видах діяльності, які за умовами оподаткування прирівнюються до підприємницької), а саме готової продукції, товарів і товарних запасів, робіт та послуг за кошти за цінами, що не є меншими за звичайні;
б) використання об’єктів нерухомого чи рухомого майна, майнових чи немайнових прав, а також коштів для здійснення прямих чи портфельних інвестицій, а також цінних паперів, що засвідчують відносини боргу, надання гарантій, поручительств, уступлення вимоги та переведення боргу, виплату дивідендів, розміщення депозитів або надання кредитів;
в) ліквідації об'єктів нерухомого або рухомого майна, за винятком їх ліквідації внаслідок обставин непереборної дії (форс-мажорних обставин) або відповідно до рішень органів державного управління.
Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без їх узгодження з податковим органом, за винятком операцій, визначених у пп. “б” пп. 8.6.1. п. 8.6. ст. 8 зазначеного Закону.