Обов’язок платника податків узгоджувати операції з активами, що перебувають у податковій заставі передбачає необхідність введення до суб’єктного складу відносин з приводу податкової застави особи, з якою платник податків узгоджує проведення відповідних операцій. Згідно з пп. 8.6.5. п. 8.6. ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” для своєчасного узгодження операцій з активами платника податків керівник податкового органу призначає з числа службових осіб такого податкового органу податкового керуючого. Відповідно до п. 2 Положення про призначення, звільнення та компетенцію податкового керуючого, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 2 серпня 2001 р. №312 [158] податковий керуючий є посадовою особою органу державної податкової служби, на яку покладається виконання передбачених Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” функцій, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків. Серед функцій податкового керуючого, передбачених зазначеним Законом та п. 4 вищевказаного наказу, спрямованих на погашення податкового боргу платника податків, слід виокремити наступні:
– надсилання платнику не пізніше п’ятого робочого дня після закінчення граничного строку сплати узгодженої суми податкового зобов’язання (отримання відповідного подання від іншого контролюючого органу) першої податкової вимоги, в якій міститься повідомлення про факт узгодження суми та виникнення права податкової застави на активи платника податків, обов’язок погасити суми та можливі наслідки непогашення їх у строк;
– надсилання платнику другої податкової вимоги у разі непогашення ним у повному обсязі суми податкового боргу протягом 30 календарних днів після надіслання йому першої податкової вимоги, але не пізніше п’ятого робочого дня після закінчення зазначених 30 календарних днів;
– реєстрація податкової застави в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів;
– звільнення окремих видів активів платника з-під податкової застави;
– узгодження операцій з активами платника (опрацювання запиту платника). Видання припису про заборону здійснення операції у разі ризику зменшення в результаті такої операції спроможності платника вчасно або в повному обсязі погасити податковий борг;
– організація продажу активів (як додаткове джерело погашення податкового боргу), попередньо переданих платником у тимчасове користування чи розпорядження іншим особам на підставі укладених договорів;
– розгляд звернення платника про надання йому розстрочення чи відстрочення сплати податкового боргу;
– організація опису активів платника, що перебувають у
податковій заставі, для подальшого їх продажу;
– перевірка стану збереження активів, які перебувають у податковій заставі, проведення опису (виділення) активів для їх продажу у випадках, передбачених Законом;
– одержання від боржника повної інформації про операції із заставленими активами, а в разі їх відчуження без згоди податкового органу (за умови коли наявність такої згоди має бути обов’язковою) отримувати пояснення від платника податків або його службових осіб.
Податковий керуючий здійснює й інші функції, передбачені Законом України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”.
Таким чином слід констатувати, що в Україні діє дозвільний порядок проведення операцій з активами, що перебувають у податковій заставі. Сутність такого порядку полягає в тому, що для узгодження окремої операції на підставі відповідної цивільно-правової угоди платник податків надає податковому керуючому запит, в якому роз’яснюється зміст операції та фінансово-економічні наслідки її проведення. Податковий керуючий у такому випадку має право видати припис про заборону здійснення такої операції, у разі коли за його висновками цінові умови та/або форми розрахунку призведуть до зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі погасити податковий борг. Зазначений припис має бути затверджений керівником відповідного податкового органу. У разі коли припис не видається протягом десяти робочих днів, операція вважається узгодженою.
На наш погляд, термін узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі слід скоротити, оскільки 10-денний термін є надто тривалим, що негативно відбивається на результатах фінансово-господарської діяльності платників податків, які мають податковий борг.
Здійснення операцій без отримання попередньої згоди податкового керуючого, має наслідком притягнення до відповідальності, встановленої законодавством України за ухилення від оподаткування посадових осіб платника податків – юридичної особи чи фізичної особи, яка прийняла відповідне рішення.
Впровадження порядку обов’язкового узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі, зумовило необхідність законодавчого встановлення заходів відповідальності за порушення передбаченого порядку. Відповідно до пп. 17.1.8. п. 17.1. ст. 17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” у разі коли платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, відчужив такі активи без попередньої згоди податкового органу, якщо отримання такої згоди є обов’язковим згідно з цим законом, платник податків додатково сплачує штраф у розмірі суми такого відчуження, визначеної за звичайними цінами.
У зв’язку із застосуванням цієї норми в практиці податкових органів виникають різні ситуації, пов’язані з порушенням встановленого порядку обов’язкового узгодження операцій з активами, що перебувають у податковій заставі. Наприклад, платник податків здійснює відчуження активів, які перебувають у податковій заставі, без попереднього узгодження цієї операції з податковим керуючим, а грошові кошти, отримані від реалізації активів, спрямовує на погашення податкового боргу. У такому випадку до платника податків слід застосувати штраф, передбачений пп. 17.1.8. п. 17.1 ст. 17 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Безпосереднім об’єктом даного правопорушення є встановлений порядок реалізації заставлених активів, який передбачає обов’язкове узгодження операцій платником податків з податковим органом. При цьому слід звернути увагу на слушну позицію з цього питання Державної податкової адміністрації України, висловлену в листі від 11 листопада 2003 р. № 17579/7/24-1117 [170], а саме, що штраф застосовується в разі відчуження заставленого майна без отримання попередньої згоди податкового органу, незалежно від подальшого розподілу платником податків отриманих коштів – чи в бюджет на погашення боргів, чи на власні потреби.
В іншому випадку, якщо платник податків отримав дозвіл податкового органу на реалізацію активів, але отримані кошти спрямував не на погашення податкового боргу, то до такого платника податків не може бути застосовано штраф, передбачений пп. 17.1.8. ст. 17 зазначеного Закону. Проте п. 17 Порядку стягнення коштів та продажу інших активів платника податків, які перебувають у податковій заставі, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 15 квітня 2002 р. № 538 [146], закріплено право податкового керуючого надати платнику податків письмовий дозвіл на самостійну реалізацію не описаних активів, які перебувають у податковій заставі, за умови спрямування отриманої від такого продажу виручки на погашення податкового боргу.
На нашу думку, в Законі України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” доцільно закріпити норму щодо можливості застосування штрафу до платника податків, який на підставі дозволу податкового органу здійснює продаж активів, що перебувають у податковій заставі, але спрямовує грошові кошти від продажу таких активів не на погашення свого податкового боргу, а на будь-які інші цілі. Недостатньо аргументованою нам вбачається позиція центрального податкового органу України щодо притягнення органами державної податкової служби України платника податків, який вчинює зазначене правопорушення, до кримінальної відповідальності на підставі ст. 212 Кримінального кодексу України [170].
Підставою кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів згідно з ч. 1 ст .212 Кримінального кодексу України від 5 квітня 2001 р. є “умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов’язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах” [124]. Таким чином, притягнення платника податків до кримінальної відповідальності у разі спрямування коштів, отриманих від продажу активів, що перебувають у податковій заставі за умови отримання попереднього дозволу податкового органу, не на погашення податкового боргу, можливе лише в тому випадку, якщо сума відповідних коштів у тисячу і більше разів перевищує встановлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян.