У попередньому розділі дисертаційного дослідження було зазначено, що чинне податкове законодавство не містить норми, якою було б закріплено вичерпний перелік способів забезпечення виконання податкового обов’язку. Проте аналіз чинного законодавства, а також використання порівняльно-правового методу наукового пізнання дозволяє віднести податкову заставу до числа способів забезпечення виконання податкового обов’язку.
Податкову заставу в законодавстві України було запроваджено указом Президента України “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 р. №167/98. Відповідно до пункту 1 цього Указу податкова застава визначалась як спосіб забезпечення погашення платником податків податкової заборгованості. Податкову заставу було запроваджено з метою забезпечення своєчасного і повного надходження податків і зборів (обов’язкових платежів), неподаткових платежів до бюджетів і державних цільових фондів, зміцнення податкової та платіжної дисципліни, а також підвищення відповідальності платників податків за виконання своїх обов’язків перед бюджетами та державними цільовими фондами [141].
Прийняття 21 грудня 2000 р. Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, який містить ст.8 “Податкова застава”, зумовило необхідність впорядкування наступництва нормативно-правових актів, які регулюють відносини з приводу правового режиму активів, що перебувають у податковій заставі. Відповідно до п. 19.1. ст. 19 зазначеного Закону ст. 8 набрала чинності з 1 жовтня 2001 р. З метою деталізації норм ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” наказом Державної податкової адміністрації України від 28 серпня 2001 р. № 338 було затверджено Порядок застосування податкової застави органами державної податкової служби [133]. Пунктом 8.1. розділу 8 “Прикінцеві положення” зазначеного Порядку встановлено: “якщо активи боржника за станом на 30.09.2001 року вже перебувають в податковій заставі відповідно до Указу Президента України від 04.03.1998 р. №167 “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами”, то до них застосовується процедура, передбачена Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.06.1998 №941” [149].
Не зупиняючись на ретельному дослідженні співвідношення норм зазначених нормативно-правових актів, зосередимо увагу на важливій теоретичній проблемі, яка має й конкретні практичні аспекти. Податкові органи були змушені вирішувати проблему колізії норм Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби, який було прийнято з метою практичного виконання ст. 8 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” та норм Порядку звернення стягнення на рухоме майно, що перебуває у податковій заставі, для погашення податкової заборгованості платника податків (крім фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності) та реалізації такого майна”, який було прийнято на підставі Указу Президента України “Про заходи щодо підвищення відповідальності за розрахунки з бюджетами та державними цільовими фондами” від 4 березня 1998 р. №167. Дія цього Указу відповідно до п. 19.2. ст. 19 Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами” припиняється з дня набрання чинності відповідними статтями цього Закону. З цього приводу Комітет Верховної Ради України з питань фінансів і банківської діяльності в листі від 25 грудня 2001 р. № 06-10/749 [174] визначив власну позицію щодо неможливості використання норм постанов Кабінету Міністрів України від 22 червня 1998 р. № 940 та 941 при регулюванні відносин з приводу активів, що перебувають у податковій заставі, оскільки зазначені постанови були видані на виконання Указу Президента України від 04.03.1998 р. №167. Але чинне законодавство України не містить норми, яка б визначала недійсність підзаконних нормативно-правових актів, що були видані на підставі акту, що втрачає чинність. Тобто припинення дії Указу Президента України від 04.03.1998 р. №167 не тягне припинення чинності постанов Кабінету Міністрів України від 22 червня 1998 р. № 940 та № 941.
Ми вважаємо, що зміст п. 8.1. Порядку застосування податкової застави органами державної податкової служби містить положення, закріплення якого виходить за межі компетенції Державної податкової адміністрації України у сфері нормотворчої діяльності. Відповідно до п. 2 ст. 8 Закону України “Про державну податкову службу в Україні” Державна податкова адміністрація України видає у випадках, передбачених законом, нормативно-правові акти і методичні рекомендації з питань оподаткування. Проте, поширюючи на активи, що перебувають у податковій заставі, процедуру, передбачену Порядком, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22 червня 1998 р. № 941, Державна податкова адміністрація України фактично обмежила дію норм Закону України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”, оскільки, починаючи з 1 жовтня 2001 р. всі правовідносини з приводу податкової застави регулюються саме зазначеним Законом, незалежно від дати виникнення права податкової застави. Будь-які виключення з цього правила і закріплення можливості поширення дії норм, передбачених постановами Кабінету Міністрів України або нормативно-правовими актами інших уповноважених органів, можуть бути передбачені лише самим Законом.
Податкова застава є певним запозиченням цивільно-правового інструментарію та його використання у регулюванні публічно-правових відносин. На наш погляд, впровадження податкової застави як способу забезпечення виконання податкового обов’язку є логічним кроком законодавця, оскільки конструкція податкової застави відповідає владно-майновій природі податкових відносин. Ознака владності зумовлює примусове застосування податкової застави у разі порушення передбаченого законом порядку виконання податкового обов’язку. Майнова ознака податкових відносин зумовлює необхідність створення додаткових майнових гарантій забезпечення надходжень до бюджетів та державних цільових фондів. Обидві ознаки є невід’ємні одна від одної, проте, як слушно зазначає М.В. Карасьова, окрім владності в сучасних умовах вельми яскраво проявився і майновий характер фінансових відносин. Формальним свідоцтвом цього є використання у фінансово-правовому регулюванні правових механізмів, здатних обслуговувати тільки майнові відносини [86, с.6].
Не зважаючи на “цивільно-правове походження” податкової застави, цей спосіб забезпечення виконання податкового обов’язку Україні має безумовно виражений імперативний характер. Податкова застава за законодавством України принципово відрізняється від застави майна, передбаченого ст. 73 Податкового кодексу Російської Федерації. Відмінність полягає навіть у самій назві забезпечувального заходу – заставі майна.
Підставою застосування застави майна відповідно до п. 1 ст. 73 Податкового кодексу РФ є зміна строків виконання обов’язків зі сплати податків і зборів. Зміна цих строків здійснюється за умови надання платнику податків відстрочення чи розстрочення зі сплати податків і зборів, надання податкового кредиту або інвестиційного податкового кредиту [180]. Суттєвою особливістю механізму застави майна за податковим законодавством Російської Федерації є диспозитивний характер відносин між платником податків та податковим органом з приводу застосування цього способу забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів.
Диспозитивність як ознака застави майна знаходить свій прояв у тому, що, по-перше, російський законодавець у п. 1 ст. 73 Податкового кодексу РФ встановлює лише можливість забезпечення обов’язку зі сплати податків і зборів заставою майна [180]. По-друге, застава майна оформляється договором між податковим органом і заставодавцем, яким може бути як сам платник податків чи платник зборів, так і третя особа. Таким чином, зазначені ознаки застави майна свідчать про те, що застава майна є способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів, застосування якого залежить від вільного волевиявлення сторін податкових відносин.
Про диспозитивний характер правового режиму застави майна свідчить положення, що міститься в п. 7 ст. 73 Податкового кодексу РФ: “До правовідносин, що виникають при встановленні застави в якості способу забезпечення виконання обов’язків зі сплати податків і зборів, застосовуються положення цивільного законодавства, якщо інше не передбачено законодавством про податки і збори”. Все це дає підстави О.У. Латиповій вважати заставу майна диспозитивним способом забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів [112, с.21].
З урахуванням зазначених вище норм Податкового кодексу РФ слід констатувати, що в Російській Федерації для забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків і зборів використовується застава майна, режим якої за загальним правилом визначається цивільним законодавством. Іншими словами, податковим законодавством лише можуть встановлюватись необхідні обмеження щодо загального цивільно-правового режиму застави майна в податкових відносинах з приводу забезпечення виконання обов’язку зі сплати податків.
В Україні ситуація з цього приводу принципово відрізняється від Російської Федерації. Податкова застава є самостійним правовим засобом, застосування якого обмежується виключно сферою публічно-правових відносин, а порядок його використання регулюється податковим законодавством. Норми цивільного законодавства можуть застосовуватись лише у випадку, коли це безпосередньо передбачено спеціальними законами з питань оподаткування.