Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, восстановленные таким образом, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК РФ.
На практике произведенные организацией расходы зачастую нельзя напрямую отнести к какому-то одному виду деятельности, что затрудняет учет сумм «входного» НДС по приобретаемым ресурсам.
Если заранее известно, что приобретаемый товар будет потребляться в рамках осуществления всех видов деятельности, но сложно определить долю, приходящуюся на облагаемые и не облагаемые НДС операции, то сумма «входного» НДС принимается к вычету в пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), облагаемых НДС в общей стоимости отгруженных за налоговый период товаров. Остальная сумма НДС учитывается в стоимости ресурса. Такую пропорцию можно использовать только в отношении косвенных расходов. Стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, относится к прямым расходам. Поэтому организации торговли необходимо организовать такой учет реализации товаров, позволяющий определить, сколько и каких товаров было реализовано в розницу (в режиме ЕНВД), а сколько - оптом (в рамках общего режима налогообложения). Соответственно расчет суммы «входного» НДС, которую можно принять к вычету, должен осуществляться прямым счетом исходя из стоимости товаров, реализация которых облагается НДС. На практике в момент приобретения товаров организация может не знать, в каком режиме эти товары будут реализованы: оптом или в розницу, за наличный расчет или путем безналичного перечисления средств. Решение же о порядке учета «входного» НДС нужно принимать уже в момент приобретения. Если на дату приобретения неизвестно, оптом или в розницу товар будет продан, как поступить с суммами «входного» НДС в таком случае? Однозначного ответа на этот вопрос глава 21 НК РФ не дает, поэтому организации могут использовать различные подходы при решении этой проблемы.
Существуют три варианта учета «входного» НДС в данной ситуации. Рассмотрим их на примере (Приложение 2).
Глава 3. Изменение и развитие ЕНВД в 2009 году
С первого января 2009г. Многие нормы главы 26.3 НК РФ, посвящённой системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход, действует в новой редакции. Вот что следует учитывать, применяя ЕНВД в 2009 году. На основании пункта 2.2 с 1 января 2009 года не переводятся на уплату ЕНВД следующие категории налогоплательщиков. Организации, в которых доля участия других фирм составляет более 25% (подп. 2 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ). Это ограничение не распространяется: на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%; организации потребительской кооперации, осуществляющие деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.92 № 3085-1 «О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации»; на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.92 № 3085-1; на аптечные учреждения (до 1 января 2011 года). Эта норма введена 26 ноября 2008 года Федеральным законом № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Напомним, что согласно статье 4 Федерального закона от 22.06.98 № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» аптечным учреждением признается организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями настоящего закона. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины и аптечные киоски. Таким образом, что с этого года применять систему налогообложения в виде ЕНВД можно в основном малым предприятиям. Напомним, что на основании Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» именно у малых предприятий средняя численность работников за предшествующий календарный год не должна превышать ста человек (включительно).
В конце 2008 года вышел ряд разъяснений Минфина России, посвященных указанным ограничениям.
Статья 346.26 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 № 155-ФЗ была дополнена новым пунктом 2.2, в котором перечислены ограничения для применения ЕНВД для отдельных видов деятельности с 1 января 2009 года. В письме от 08.10.2008 № 03-11-04/3/457 Минфин России разъяснил, что ограничения, приведенные в подпунктах 1 и 2 пункта 2.2 статьи 346.26 НК РФ, действуют как в отношении действующих, так и вновь образованных организаций и зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (см. также письмо от 08.09.2008 № 03-11-04/3/422).
При расчете среднесписочной численности нужно учитывать работников, занятых как во «вмененных», так и в прочих видах деятельности, доходы от которых облагаются в рамках иных режимов налогообложения. Об этом — письмо Минфина России от 07.10.2008 № 03-11-04/3/455.
В письмах от 13.10.2008 № 03-11-05/248, от 08.09.2008 № 03-11-04/3/421 и от 04.09.2008 № 03-11-04/3/415 финансовое ведомство подчеркнуло, что среднесписочную численность работников следует определять в целом по организации и включать в нее работников филиалов, представительств и иных обособленных подразделений. Индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения на основе патента по видам деятельности, которые согласно решениям местных властей относятся к «вмененным» видам.
То есть впервые система налогообложения в виде уплаты ЕНВД перестала быть абсолютно обязательной в отношении всех видов деятельности, облагаемых указанным налогом. У индивидуального предпринимателя появилась возможность выбирать между двумя налоговыми режимами.
Постановка на учет плательщиков ЕНВД
Помимо уточнения списка налогоплательщиков, которые не смогут уплачивать ЕНВД, законодатели прописали механизм постановки «вмененщиков» на налоговый учет.
Согласно пункту 2 статьи 346.28 НК РФ если фирмы и индивидуальные предприниматели оказывают автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, ведут развозную или разносную розничную торговлю, а также размещают рекламу на транспортных средствах, то на учет они должны вставать по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя.
Для всех остальных плательщиков ЕНВД порядок постановки на учет не изменился: зарегистрироваться нужно в инспекции по месту осуществления «вмененной» деятельности.
Если же организация или индивидуальный предприниматель осуществляют «вмененную» деятельность на территориях нескольких городских округов или муниципальных районов, где действуют несколько налоговых органов, производится в налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления предпринимательской деятельности, указанное в заявлении о постановке данного налогоплательщика на учет первым.
Скажем несколько слов о сроках подачи заявления о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД и получения ответа от инспекторов. При постановке на учет налогоплательщики должны учитывать еще несколько особенностей. Так, согласно пункту 39 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 на налогоплательщиков, вставших на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных в статье 83 НК РФ оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию. В связи с этим организация (индивидуальный предприниматель) не обязана вставать на налоговый учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход в тех налоговых инспекциях, в которых она состоит на налоговом учете по иным основаниям. Подтверждает это и финансовое ведомство (см. письмо Минфина России от 24.04.2007 № 03-11-04/3/126). О том, что организация или индивидуальный предприниматель применяет «вмененку», будет свидетельствовать представленная по итогам квартала декларация по ЕНВД.
Для того чтобы встать на учет в качестве плательщика единого налога на вмененный доход, организации и индивидуальные предприниматели должны представить в инспекцию соответствующее заявление. И подать его необходимо в течение пяти дней со дня начала осуществления деятельности, подпадающей под уплату ЕНВД (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).
А с какого момента фирмы и предприниматели становятся плательщиками единого налога? К сожалению, НК РФ не содержит ответа на данный вопрос. Однако в своих разъяснениях финансовое ведомство указало, что началом осуществления деятельности в целях уплаты ЕНВД является дата, когда началось ведение розничной торговли, оказание соответствующих услуг или выполнение работ (см., например, письмо Минфина России от 07.09.2007 № 03-11-04/3/355).
В НК РФ содержится требование, согласно которому форма заявления о применении «вмененки» не может быть произвольной. Она устанавливается Федеральной налоговой службой. В настоящее время формы заявлений о постановке на учет утверждены приказом ФНС России от 05.02.2008 № ММ-3-6/45@. Организациям следует представлять заявление по форме № ЕНВД-1, а индивидуальным предпринимателям — по форме № ЕНВД-2.