В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.
Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.
Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.
Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.
В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны. Таким образом, экономическая сущность НДС – налог на потребление, так как в конечном счете все его бремя ложится на последнего покупателя в цепочке продаж, то есть на потребителя.
В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.
1.2. Правовые основы функционирования механизма НДС в России
В соответствии со ст. 13 НК РФ налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам и поступает только в федеральный бюджет (ст. 50 БК РФ). В настоящее время все основные и факультативные элементы НДС урегулированы нормами гл. 21 НК РФ. Проведем анализ норм гл. 21 НК РФ, сделав акцент на особенностях правового регулирования налога, связанных с внешнеэкономической деятельностью.
Налогоплательщиками НДС при осуществлении внешнеэкономической деятельности в соответствии со ст. 143 НК РФ являются лица, признаваемые таковыми в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с ТК РФ. В соответствии со ст. 328 ТК РФ плательщиками являются декларанты и иные лица, на которые возложена обязанность уплатить налоги. При этом любое лицо вправе уплатить налоги за товары, перемещаемые через таможенную границу. Очевидно, что лицо, перемещающее товары через таможенную границу РФ, может быть как импортером, так и экспортером. В зависимости от этого последующие обязательные элементы налоговой модели НДС (объект и т.д.) должны были бы существенно отличаться, что не находит системного отражения в статьях и нормах гл. 21 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что на налогоплательщиков НДС, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность, не распространяется льгота (в виде освобождения), которая может быть использована всеми прочими налогоплательщиками НДС в соответствии со ст. 145 "Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика" НК РФ. Так, исходя из п. 3 ст. 145 НК РФ, освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению. В указанной статье отсутствует упоминание о налогоплательщике-экспортере. Следовательно, на первый взгляд можно предположить, что она на него имеет распространение. Однако, учитывая условия перехода на льготный режим (системное на протяжении трех предшествующих месяцев непревышение выручки от реализации двух миллионов рублей), а также другие особенности налогообложения при экспорте (будут рассмотрены ниже), можно логически сделать вывод о фактическом отсутствии возможности для экспортера воспользоваться указанной льготой.
Объектом по НДС, уплачиваемому в связи с осуществлением внешнеэкономической деятельности (импорт), в соответствии со ст. 146 НК РФ (п. 1) является операция по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Одновременно в соответствии со ст. 150 "Ввоз товаров на территорию Российской Федерации, не подлежащий налогообложению (освобождаемый от налогообложения)" НК РФ льготы в виде освобождений распространяются на отдельные виды объекта.
В ст. 151 НК РФ установлены отдельные особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в зависимости от таможенного режима. Например:
- при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:
- при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;
- при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с НК РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;
Отметим, что неуплата налога, например, в режиме экспорта подразумевает применение ставки 0% (будет рассмотрено ниже). Нормативное установление ставки, даже если она равна 0% (льгота в виде скидки), не означает отсутствия налогового правоотношения, которое требует четкого установления такого обязательного элемента, как объект налога.
Налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями ст. ст. 153 и 154 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) по общему правилу определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Все эти положения справедливы для определения налоговой базы при реализации товаров в режиме экспорта.
По положениям ст. 164 "Налоговые ставки" НК РФ ставки по НДС могут устанавливаться в размерах 0% (п. 1), 10% (п. 2), 18% (п. 3), возможно также применение расчетной ставки (п. 4).
В случае с импортом, когда объектом является ввоз товаров на территорию Российской Федерации, возможны следующие варианты.
Так, в соответствии с п. 5 ст. 164 НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки в размере 10% (продовольственные товары; товары для детей; периодические печатные издания, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера; медицинские товары. Перечень указанных товаров носит закрытый характер) и в размере 18%.
При экспорте применяется ставка 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ), в частности, в случае реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Одним из важных теоретических вопросов, относящихся к налогу на добавленную стоимость, является вопрос о сфере его действия. С экономической точки зрения для удовлетворения критериям равенства и нейтральности идеальный НДС как налог на потребление должен взиматься со всего потребления домашних хозяйств, включая товары и услуги, произведенные самостоятельно. Так, для создания равных условий для всех существующих торгуемых и неторгуемых товаров потребление, например, самостоятельно выращенных овощей должно облагаться налогом на добавленную стоимость, т.к. указанная продукция в той же степени является потребленной добавленной стоимостью индивидуума, в какой в соответствии с концепцией экономического дохода в последний включается стоимость самостоятельно произведенных и потребленных товаров. Наиболее последовательные сторонники этой теории настаивают на включении в налогооблагаемую стоимость также и потребления свободного времени. В то же время всеми признается, что практическое воплощение подобных взглядов невозможно даже в отношении самостоятельно произведенных товаров, не говоря о свободном времени.