И. И. Лютова
Доктор экономических наук, профессор
МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ
(ПРОБЛЕМЫ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ)
В рамках содержательного анализа международного налогового планирования особую актуальность имеют вопросы, связанные с устранением двойного налогообложения. Эта проблема представляет комплекс законодательно закрепленных мер по зачету уплаченных за рубежом налогов в счет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет, либо освобождение от налогообложения организации в связи с тем, что ее прибыль (доходы) обложена налогом за рубежом. На практике имеются следующие методы устранения двойного налогообложения: налоговый кредит или зачет (taxcreditortaxrelief); налоговый вычет (taxdeduction); налоговое освобождение (taxexemption).
Налоговый кредит представляет собой уменьшение суммы подлежащих перечислению в бюджет налогов на сумму налогов, уплаченных за рубежом. Однако при данном методе устранения двойного налогообложения налоговый кредит предоставляется, как правило, не на всю сумму уплаченного за рубежом налога, а только на ту его часть, которая не превышает максимально возможную сумму налога с такой же суммы прибыли в стране резидентства, где организация уплачивает налоги со всей полученной прибыли вне зависимости от места ее получения.
Налоговый вычет представляет собой уменьшение суммы совокупной налогооблагаемой прибыли организации в государстве, в котором компания является налоговым резидентом, на суммы налогов, уплаченных в других странах.
Налоговое освобождение есть закрепляемое на межгосударственном уровне соглашение о том, что государство, где зарегистрирована организация, облагает налогом определенные виды прибыли (дохода), в том числе зарубежные, при этом доходы, полученные в зарубежных государствах, не будут подлежать налогообложению в других государствах.
Таблица 1.
Методы устранения двойного налогообложения
| Организацияиз государства А | Место получения прибыли | ||
А | В | ||
| Прибыль | 2000 | 1000 | |
| Ставка налога на прибыль | 24% | 30% | |
| Налог на прибыль,подлежащий уплате | 480 | 300 | |
| Итого | 780 | ||
| Метод налогового кредита | Метод налогового вычета | Метод налогового освобождения | |
1. Налогооблагаемая прибыль в государстве А | |||
| 3000 | 2000 + (1000 - 300) = 2700 | 3000 | |
| 2. Налог, уплаченный в государстве А | |||
| 3000 х 0.24 = 720 | 2700 x 0.24 = 648 | 3000 х 0.24 = 720 | |
| 720 - 480 = 240 | |||
| Разрешенная сумма налогового кредита 1000 x 0.24 = 240 | |||
| Итого подлежит уплате в государстве А720 - 240 = 480 | |||
| Организацияиз государства А | Место получения прибыли | ||
| А | В | ||
3. Всего уплачено в государствах А и В | |||
| 480 + 300 = 780 | 648 + 300 = 948 | 720 | |
Для сравнительного анализа трех методов устранения двойного налогообложения ниже приведен расчет, результаты которого представлены в виде таблицы.
Из расчетов, приведенных в табл. 1, можно сделать вывод о том, что налоговое освобождение является наиболее приемлемым способом устранения двойного налогообложения для организации-налогоплательщика.
Особо необходимо отметить, что для российских предпринимателей значительный интерес представляют те государства и регионы, с которыми у Российской Федерации заключены соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении доходов и имущества. Налоговые соглашения могут использоваться только для устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, но не для введения нового обложения или увеличения каким-либо образом существующих налогов. Данные обстоятельства определяют также и возможности налоговых соглашений в сфере борьбы против уклонения от налогов.
Налоговые соглашения не предоставляют налоговым органам дополнительных прав, помимо предусмотренных нормами национального законодательства, но позволяют применять имеющиеся права более эффективно, с учетом более полной информации как полученной от самого налогоплательщика, так и от налоговых администраций государств-партнеров. При этом экономический смысл и содержание налоговых соглашений выходит за рамки их непосредственного предназначения и является инструментом макроэкономической политики страны.
Например, темой одного из обсуждаемых направлений ежегодной конференции Международной фискальной ассоциации (InternationalFiscalAssociation, 1998), проходившей в Лондоне, был вопрос о практических проблемах по применению конвенций об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В докладах представители различных стран (Австралии, Австрии, Бельгии, Бразилии, Индии, Италии, Канады, России, Финляндии, Швеции, Японии и других) рассматривали роль и статус соглашений об избежании двойного налогообложения в национальных законодательных системах, проблемы применения тех или иных положений соглашений, а также другие вопросы. В частности, С. Шаталов отметил, что РФ ратифицировала соглашения об избежании двойного налогообложения с 37 странами, включая бывшие республики СССР, в том числе с ведущими странами Западной Европы, США, Японией. (Practical issues in the application of double tax conventions // Cahiers de Droit Fiscal International. 1998. Vol. LXXXIIIb).
В соответствии со ст.7 Налогового кодекса РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и соответствующими нормативными актами о налогах и сборах, то применяются правила международного договора. Таким образом, данная статья определяет приоритет международного законодательства над национальным.
При использовании в практической работе положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует руководствоваться следующими положениями:
1. Виды налогов, на которые распространяется соглашение об избежании двойного налогообложения, определяется конкретно в каждом таком соглашении.
2. Порядок налогообложения каждого вида доходов устанавливается в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.
3. В Российской Федерации существует механизм применения правил международных соглашений об избежании двойного налогообложения в налоговой практике.
При анализе первого положения необходимо отметить, что все действующие соглашения об избежании двойного налогообложения охватывают только налоги на доходы и капитал, то есть налоги, взимаемые с общей суммы доходов (капитала) или с отдельных их элементов, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы заработной платы, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала. Такое ограничение применительно к действующему в РФ налоговому законодательству позволяет определить перечень налогов, уплачиваемых организациями, на которые распространяются соглашения об избежании двойного налогообложения, а именно: налог на доходы физических лиц, налог прибыль организаций и налог на имущество предприятий. Учитывая вышеизложенное, налоги, взимаемые с оборота (налог с продаж), а также косвенные налоги (НДС и акциз) не попадают в сферу действия соглашений об избежании двойного налогообложения.
Выбор различных юридических форм или конструкций с учетом их местонахождения, правильный выбор стран, в которых эти формы создаются, базируются и действуют, правильное сочетание этих форм и упорядоченность их внутренних и внешних взаимосвязей во многом определяет эффективность работы по устранению двойного налогообложения, связанного с порядком налогообложения конкретного вида доходов, устанавливаемых в каждом соглашении об избежании двойного налогообложения.
Особенное значение имеют различия в организационно-правовом статусе компаний, которые заметно отражаются на организации финансовых потоков, источниках и порядке формирования уставного капитала компании, системе распределения прибыли, взаимоотношениях с бюджетом и внебюджетными фондами. Кроме того, большое влияние на организацию финансов компании оказывают отраслевые особенности, которые определяют подходы к источникам формирования финансовых ресурсов организации, системе распределения прибыли. Данные отличия отражаются, прежде всего, на величине, структуре и источниках формирования оборотных средств компании, взаимоотношениях с банками и контрагентами, порядке и сроках выполнения налоговых и иных аналогичных обязательств перед бюджетом, составе финансовых и налоговых льгот. Нельзя не учитывать значение зависимости производства от природных и климатических факторов, влияющих на количество и качество продукции, уровень затрат на ее производство и реализацию, финансовые результаты деятельности организаций.
Следует подчеркнуть, что вышеприведенные отраслевые параметры приобретают особо значимое качественное содержание при осуществлении деятельности в международном масштабе. Например, при размещении структурных подразделений компании следует решать вопрос о том, будет ли это корпорация с отделениями в разных странах или сеть дочерних компаний с холдингом в той стране, национальный режим которой будет наиболее благоприятным для управления всей сетью, или это будет просто группа взаимопроникающих компаний, связанных взаимным участием в капитале друг друга.
В ходе инвестиционной деятельности за рубежом возможность снижения налоговых потерь является одним из факторов создания дочерних обществ. Тактика инвестора при этом заключается в использовании межстрановых различий в уровне и способах налогообложения. Анализ и сравнение налоговых условий в различных странах позволяет разрабатывать такие схемы деловых отношений с участием дочерних фирм, при которых налоговые потери минимальны. В таком случае целесообразно использовать классификацию налогов, предусматривающую их деление на прямые и косвенные. К прямым налогам относят налог на прибыль (incometax), налог на доходы от распоряжения капиталом (capitalgainstax), дополнительный налог на вывоз дохода (withholdingtax), ежегодный налог на собственный капитал (annualnetworthtax) и другие. Косвенные налоги включают налоги на различные виды сделок, налог на добавленную стоимость, акциз и прочие налоги с оборота.