- регистры учета доходов и расходов от реализации (данные о реализации имущества и имущественных прав);
- регистры учета внереализационных доходов и расходов (внереализационные доходы и расходы формируются в отдельном регистре по правилам налогового учета);
- регистры учета убытков (данные об убытках, принимаемых к налогообложению на определенных условиях).
Регистры налогового учета составляются на бумажных носителях или в электронном виде (в электронных таблицах Excel).
Регистры налогового учета могут иметь двух- или трехуровневую иерархию, например:
1-й уровень - карточки налогового учета, справки-расчеты;
2-й уровень - аналитические и (или) синтетические регистры учета доходов и расходов;
3-й уровень - сводные регистры учета доходов и расходов.
Сводные ведомости налогового учета составляются на основе синтетических ведомостей, которые, в свою очередь, составляются на основании данных бухгалтерского учета и (или) аналитических ведомостей налогового учета. Синтетические ведомости используют для расшифровки показателей, включаемых в сводные ведомости.
Аналитические ведомости заполняют на основании данных карточек налогового учета или первичных бухгалтерских документов. Они существуют для расшифровки показателей, включаемых в синтетические ведомости.
Значительная часть регистров налогового учета заполняется на основе следующих регистров бухгалтерского учета:
- аналитических и (или) синтетических ведомостей;
- журналов-ордеров;
- карточек по отдельным счетам;
- оборотно-сальдовых ведомостей и других.
Часть регистров налогового учета ведется на основе карточек учета и справок-расчетов.
Карточки учета ведут для налогового учета:
- основных средств и нематериальных активов (заполняются на основании первичных документов);
- отдельных расходов (убытков) будущих периодов;
- списания убытков.
Второй и третий виды карточек ведутся на основе ведомостей налогового учета.
Справки-расчеты составляют для учета отдельных объектов налогового учета, например:
- нормируемых расходов;
- резерва сомнительных долгов;
- суммы убытка, принимаемого в целях налогообложения по передаче права требования до наступления срока платежа.
Часть регистров налогового учета ведется на основе первичных бухгалтерских документов, например ведомости добровольного страхования работников.
Регистры налогового учета составляются ежемесячно или ежеквартально с нарастающим итогом.
Ячейки налоговых регистров разного уровня взаимосвязаны между собой и соответствуют строкам декларации по налогу на прибыль. К каждой строке налоговой декларации составляется регистр учета либо ей соответствует конкретная ячейка регистра налогового учета. Количество и перечень налоговых регистров определяются количеством строк налоговой декларации, которые необходимо заполнить, и требованиями по ведению налогового учета доходов и расходов, предъявляемыми НК РФ.
При составлении предварительного перечня регистров налогового учета автор предлагает исходить из рассмотренных требований, а также оптимизации затрат времени и денежных средств на ведение налогового учета.[19]
Заключение
Несмотря на различные подходы к ведению налогового учета, его организация для всякого предприятия определяется системой бухгалтерского учета, масштабами и видами деятельности предприятия, количеством объектов, налоговый учет которых отличается от бухгалтерского учета.
Основным требованием, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета, является соблюдение установленных нормативными актами правил учета, которые обеспечивают достоверность финансовой отчетности предприятия.
При использовании данных бухгалтерского учета для ведения налогового учета необходимые корректировки доходов и расходов осуществляются по правилам налогового учета.
Налоговый учет ведется для формирования полной и достоверной информации о налогооблагаемых объектах, имуществе и хозяйственных операциях налогоплательщика и контроля исчисления и уплаты налога на прибыль.
Система налогового учета призвана обеспечивать возможность контроля доходов, расходов и убытков, отражаемых в налоговых декларациях. Аналитический и синтетический учет должны раскрывать порядок формирования объектов налогообложения. При ведении налогового учета необходимо обеспечить прозрачность информации о формировании доходов, расходов и убытков для целей налогообложения, облагаемых и необлагаемых операциях начиная с первичных документов.
Прозрачность налогового учета определяется, на наш взгляд, следующими пятью требованиями:
- соответствие учетной политики для целей налогообложения требованиям Налогового кодекса РФ и особенностям хозяйственной деятельности предприятия;
- достоверность бухгалтерского учета;
- обязательное определение порядка перехода от данных бухгалтерского учета к данным налогового учета;
- разработка системы регистров налогового учета, которая предусматривает набор определенных форм отчетных регистров, их взаимосвязь и последовательность заполнения;
- ясное изложение правил налогового учета имущества и операций в инструкции или стандарте налогового учета.
Соблюдение перечисленных условий сделает налоговый учет достоверным, а значит, понятным и прозрачным.[20]
Источники
2. О.А. Антошина "Экономико-правовой бюллетень", N 11, ноябрь 2009 г.
3. Петров А.В. «Налоговый учет»
4. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации
5. Налоговый кодекс Российской Федерации
Пример: Налоговый учет на основе бухгалтерского
ЗАО "Актив" производит электрические котлы. В I квартале ЗАО "Актив" отгрузило ООО "Пассив" электрические котлы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на них перешло к "Пассиву".
Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), для бухгалтерского учета главным условием отражения выручки является переход к покупателю права собственности на продукцию.
Это условие выполнено, поэтому бухгалтер "Актива" должен сделать такие проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации электрических котлов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - начислен НДС.
Предположим, что "Актив" определяет доходы при расчете налога на прибыль методом начисления. Тогда датой получения выручки также считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ). В данном случае условия признания выручки в налоговом учете не отличаются от правил бухгалтерского учета. Поэтому "Актив" для целей налогообложения может определять выручку по данным бухгалтерского учета. Следовательно, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал "Актив" учитывает выручку в сумме 100 000 руб. (118 000 - 18 000).
Операции по реализации электрокотлов фиксируют в регистре бухгалтерского учета "Карточка счета 90". "Актив" может использовать его и в качестве регистра налогового учета. Соответствующую запись нужно сделать в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Когда правила бухучета "не стыкуются" с налоговым законодательством, обороты по счетам для целей налогообложения можно корректировать. Для этого придется составить специальный расчет. Он и будет регистром налогового учета.
Приложение 2
Пример: Параллельное ведение бухгалтерского и налогового учета
ЗАО "Актив" производит электрические котлы и 17 марта заключило с ООО "Пассив" договор N 12 на их поставку. В этот же день "Актив" отгрузил "Пассиву" электрические котлы на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Право собственности на товары перешло к "Пассиву".
Согласно пункту 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), для целей бухгалтерского учета главным условием признания выручки является переход к покупателю права собственности на продукцию. Это условие выполнено, поэтому в бухгалтерском учете 17 марта бухгалтер "Актива" должен сделать проводки:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации электрокотлов;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
- 18 000 руб. - начислен НДС.
Предположим, что "Актив" определяет доходы для целей налогообложения методом начисления. Тогда датой получения выручки так же считается день, когда право собственности на продукцию перейдет к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Для налогового учета бухгалтер "Актива" может разработать и заполнить специальный регистр.
Он будет выглядеть так:
Налогоплательщик: ЗАО "Актив"
─────────────────────────────────
ИНН: 7732854373
──────────────────────────────────────────────
Учетный период: с 1 по 31 января 2008 года
──────────────────────────────────
┌──────┬──────────┬─────────────────┬────────────────┬───────────────┬─────────────┬───────┬───────┐