Первая глава «Финансово-правовая характеристика налогового спора»посвящена рассмотрению теоретических вопросов специфики элементов содержания понятия «налоговый спор», определения понятия «налоговый спор», а также выделению классификационных признаков, позволяющих разделить все налоговые споры на виды.
В первом параграфе«Понятие налогового спора»рассматриваетсявопрос определения понятия «налоговый спор». Автором отмечается, что содержание указанного понятия законодательно не закреплено, в научной среде отсутствует не только сколько-нибудь проработанное понятие, но и единство мнений о правовой природе данного явления.
На основе анализа существующих точек зрения различных ученых относительно сущности и содержания таких понятий как «спор» и «правовой спор» диссертантом выделяются обязательные элементы содержания понятия налоговый спор (то есть составляющие внутренней структуры понятия, наличие которых является обязательным для характеристики описываемого явления): стороны, предмет и основание налогового спора.
Стороны налогового спора предлагается рассматривать в двух аспектах – в широком смысле и в узком. В широком смысле под сторонами (субъектами) налогового спора понимаются все лица, принимающие участие в налоговом споре (то есть и те, между кем возникает налоговый спор, и те кто уполномочен рассматривать и принимать властное решение, разрешающее налоговый спор по существу). В узком смысле под сторонами налогового спора предлагается рассматривать только те субъекты налогового правоотношения между которыми непосредственно возникает (может возникнуть) неурегулированное разногласие. Обосновывается возможность использования для целей исследования понятие сторон налогового спора именно в узком смысле.
Анализируя различные научные подходы к пониманию участников налоговых правоотношений, диссертантом выделяется признак, позволяющий отделить субъектов налогового правоотношения, не являющихся (не способными являться) субъектами налогового спора – возможность отнесения определенного участника налогового отношения к властному или подконтрольному субъекту.
На основе сопоставления всех участников налогового правоотношения с предложенным критерием делается вывод, что налоговый спор характеризует особый состав участников – налогоплательщик (налоговый агент) и уполномоченный государственный орган (государство, муниципальное образование).
Обосновывается специфика предмета налогового спора – установление законности правового акта или действия (бездействия) субъектов налогового спора.
В качестве основания налогового спора предлагается рассматривать юридический факт. Диссертантом делается вывод, что в качестве основания налогового спора могут выступать только такие юридические факты, как действия. Выделяются две группы оснований налоговых споров:
1. Решения (акты) властных субъектов:
- решения о доначислении налога и пеней, предусмотренные п. 3 ст. 40 НК РФ;
- решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах организации-налогоплательщика (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2, 3, 4, 5 и 6 ст. 46 НК РФ;
- инкассовые поручения (распоряжения) о таком списании налога, сбора, а также пеней со счетов налогоплательщиков в банке, предусмотренные в той же ст. 46 НК РФ;
- решения налогового органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);
- решения налогового органа о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ);
- решения об аресте имущества налогоплательщика как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);
- решения (постановления) налогового органа о доначислении суммы налога и пени, когда при контроле за полнотой исчисления налога налоговый орган усомнился в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);
- акты о совершении лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1);
- решения, принятые вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб.
2. Действия (бездействие) властных или подконтрольных субъектов:
- изъятие документов и предметов с нарушением норм п. 5 ст. 94 НК РФ;
- арест имущества с нарушением норм п. 5 ст. 77 НК РФ и др.;
- кроме того, как действие подконтрольным субъектом может быть обжаловано предъявление (направление) к нему письменного требования об уплате недоимки (пени, санкций), предусмотренного гл. 10 НК РФ, или - письменного налогового уведомления (ч. 2 ст. 52 НК РФ).
С учетом выявленных особенностей элементов содержания понятия налоговый спор, формулируется определение налогового спора:
Налоговый спор – разногласие, возникающее на основе специфических юридических фактов между налогоплательщиком (налоговым агентом) и уполномоченным государственным органом (образованием) по поводу рассмотрения законности ненормативного правового акта, решения или действия (бездействия) последнего.
Во втором параграфе «Классификация налоговых споров» содержится
анализ существующих в науке точек зрения на классификацию налоговых споров. При этом высказывается мнение, что существующие подходы к выделению видов налоговых споров не являются исчерпывающими и детально обоснованными, в связи с чем обосновывается следующая классификация налоговых споров:
1. По основанию налогового спора.
1.1. Споры по вопросам права:
- споры, возникающие в связи с неприменением нормы права, подлежащей применению;
- споры, возникающие в связи с применением нормы, не подлежащей применению;
- споры, возникающие в связи с неправильным толкованием нормы права.
1.2. Споры по вопросам факта:
- налоговые споры о существовании определенного факта;
- налоговые споры об оценке факта.
1.3. Процедурные споры.
2. По инициатору налогового спора:
2.1. Налоговые споры, возникающие по инициативе подконтрольного субъекта;
2.2. Налоговые споры, возникающие по инициативе властного субъекта.
3. По обязательности досудебного урегулирования:
3.1. Споры, подлежащие обязательному досудебному урегулированию:
- налоговые споры о взыскании налоговой санкции, инициируемые налоговым органом;
- налоговые споры о признании недействительным решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, инициируемые подконтрольным субъектом.
3.2. Споры, не имеющие обязательного досудебного порядка.
4. По сфере возникновения налогового спора:
4.1. Споры, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля;
4.2. Споры, возникающие при иных обстоятельствах.
Вторая глава «Финансово-правовая конструкция досудебного урегулирования налоговых споров»содержиткомплексный анализ существующего порядка досудебного урегулирования налоговых споров.
В первом параграфе «Субъекты досудебного урегулирования налогового спора»формулируется понятие досудебного урегулирования налогового спора, под которым предлагается понимать законодательно установленный порядок разрешения налоговых споров вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). Обосновывается перечень участников досудебного урегулирования налоговых споров:
- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов;
- организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами;
- налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
- таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Для возможности выступать в качестве субъекта досудебного урегулирования налогового спора, доказывается необходимость наличия у физических и юридических лиц налоговой правосубъектности.
Анализируются нормы налогового законодательства и на его основе выделяются права подконтрольного субъекта, которые предлагается разделить на две группы: «общие» и «специальные» права.
К «общим» правам отнесены те права, которыми подконтрольные субъекты обладают и до вступления в налоговый спор и используются ими при возникновении налогового спора:
- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
- представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
- присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
- получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов, а также налоговые уведомления и требования об уплате налогов;
- требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков;
- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам;
- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.
Под «специальными» правами подконтрольного субъекта налогового спора предлагается понимать права, которые возникают и используются им исключительно при разрешении налогового спора:
- право налогоплательщика представлять органу, рассматривающему налоговый спор, возражения и доказательства в подтверждение заявленных возражений (ст. 100, 101.4 НК РФ);