- право подконтрольного субъекта присутствовать при рассмотрении (разрешении) налогового спора (ст. 101, 104.4 НК РФ);
- право налогоплательщика на прекращение спора, инициатором которого являлся сам налогоплательщик (ст. 139 НК РФ);
- право налогоплательщика на получение итогового документа по рассмотрению налогового спора (ст. 101, 101.4 НК РФ).
Рассматриваются полномочия властных субъектов налогового спора, которые также предлагается разделить на «общие» и «специальные». К общим правам относятся правомочия налогового органа, которые используются им для осуществления основной деятельности – контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей.
Анализируя правовое положение налогового органа, диссертант приходит к выводу, что поведение властного субъекта при досудебном разрешении налогового спора является жестко регламентированным, в силу чего налоговый орган в основном наделен обязанностями, часть из которых корреспондирует правам подконтрольного субъекта, а другая часть обязанностей связана с процедурой налогового спора. Не смотря на это в работе выделяются права налогового органа при досудебном разрешении налогового спора:
– продление срока принятия решения по результатам материалов налоговой проверки (ч.1 ст. 101 НК РФ);
– отложение рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (п. 5 ч.3 ст. 101 НК РФ);
– привлечение к участию в рассмотрении материалов налоговой проверки свидетеля, эксперта, специалиста (абз. 2 ч. 4 ст. 101 НК РФ);
– принятие решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (ч. 6 ст. 101 НК РФ);
– принятие или отмена ранее примененных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении (ч. 10 ст. 101 НК РФ);
– замена принятых обеспечительных мер на другие (ч. 11 ст. 101 НК РФ);
– приостановление исполнения обжалуемого решения (ч. 4 ст. 101.2 НК РФ).
В результате делается вывод, что все приведенные права властного субъекта носят процедурный характер, в то время как отсутствуют полномочия, позволяющие налоговому органу варьировать свои действия относительно результатов рассмотрения налогового спора.
Отдельное внимание в работе уделяется вопросу о возможности отнесения таможенных органов, органов внутренних дел и финансовых органов к субъектам досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку все перечисленные структуры поименованы налоговым кодексом.
Поскольку в силу статьи 34 Налогового кодекса РФ, таможенные органы наделены правами и обязанностями налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу РФ, то возможно говорить о таможенных органах, как о субъектах досудебного урегулирования налоговых споров в отношении налога на добавленную стоимость.
Анализируя правомочия финансовых органов, а также возможные варианты взаимодействия с подконтрольными субъектами, диссертант приходит к выводу о том, что финансовые органы могут выступать только в качестве субъекта налогового спора при его разрешении судом. Расширение перечня субъектов досудебного урегулирования налоговых споров за счет включения финансовых органов невозможно.
Обосновывается и невозможность отнесения органов внутренних дел к субъектам досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку в силу Налогового кодекса РФ, они не наделены полномочиями, которые могут затронуть права налогоплательщика. Более того, налоговое законодательство не связывает возможность возникновения налогового спора ни с одним из действий органа внутренних дел.
Во втором параграфе «Порядок досудебного урегулирования налоговых споров»рассматривается существующий порядок досудебного урегулирования налоговых споров, закрепленный в Налоговом кодексе РФ. Анализ норм налогового законодательства позволяет диссертанту сделать вывод о наличии трех способов рассмотрения и разрешения налоговых споров:
1. Общий порядок досудебного урегулирования налоговых споров;
2. Специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок;
3. Специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, выявленных при осуществлении иных мероприятий налогового контроля.
Общий порядок досудебного урегулирования налогового спора регламентирован Разделом VIIНалогового кодекса РФ – «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействий их должностных лиц». Статья 137 НК РФ предусматривает общее право любого лица обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.
Выявляются отдельные недостатки рассматриваемой процедуры урегулирования налоговых споров, в том числе отмечается, что детализированный порядок рассмотрения жалоб подконтрольного субъекта установлен Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 17.08.2001 года №БГ-3-14/290 «Об утверждении Регламента рассмотрения споров в досудебном порядке»[9]. Диссертантом на основании положений Налогового кодекса РФ и правоприменительной практики ставится под сомнение возможность закрепления досудебного порядка урегулирования налоговых споров в указанном подзаконном акте, в связи с тем, что, во-первых, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции, а НК РФ не предусматривает такой возможности. Во-вторых, ряд положений указанного Регламента противоречит НК РФ, что отмечалось в судебной практике.[10]
Отмечается, что использование «специальных порядков урегулирования налоговых споров» является не факультативным, а обязательным, то есть рассмотрение отдельных видов налоговых споров невозможно в общем порядке. Наиболее детализированным является специальный порядок урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок.
При рассмотрении указанного порядка выявляются «пробелы» налогового законодательства, а также отмечаются нормы, направленные на повышение эффективности досудебного урегулирования налоговых споров. Особое внимание уделяется возможности принятия налоговым органом обеспечительных мер, направленных на обеспечение возможности исполнения принятого решения. Делается вывод о недостаточной проработке указанного механизма.
При рассмотрении специального порядка урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, выявленных при осуществлении иных мероприятий налогового контроля отмечается возможность применения указанного механизма досудебного урегулирования налоговых споров в небольшом количестве случаев, в связи с практически полным отсутствием мероприятий налогового контроля, применяемых самостоятельно, то есть вне рамок налоговых проверок.
На основе анализа налогового законодательства выделяются мероприятия налогового контроля, не связанные с проведением налоговых проверок:
1. Учет организаций и физических лиц (ст.ст. 83 – 86 НК РФ).
2. Осмотр помещений, территорий, документов и предметов (ст. 92 НК РФ).
При этом отмечается, что осмотр документов и предметов вне рамок выездной налоговой проверки допускается, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий по осуществлению налогового контроля или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра.
3. Экспертиза (ст. 95 НК РФ).
Диссертантом делается вывод об отсутствии необходимости существования рассматриваемого порядка досудебного урегулирования налоговых споров, во-первых, в связи с отсутствием эффективных (самостоятельных) механизмов выявления налоговых правонарушений. Во-вторых, в связи со схожестью со специальным порядком урегулирования налоговых споров, возникающих в связи с проведением налоговых проверок.
Подводя итог, делается вывод о необходимости создания единого, полноценного механизма досудебного урегулирования налоговых споров.
Третья глава «Совершенствование правового регулирования досудебного разрешения налоговых споров» посвящена рассмотрению возможных путей развития налогового законодательства в части досудебного урегулирования налоговых споров.
Для повышения эффективности досудебного урегулирования налоговых споров предлагаются следующие изменения налогового законодательства:
1. Создание единой (универсальной) процедуры досудебного урегулирования налоговых споров.
Для этого предлагается унифицировать основания возникновения налогового спора, что может быть достигнуто путем введения единого документа, на основании которого к налогоплательщику могут быть приняты какие-либо меры (доначисление налогов, взыскание штрафов и пеней). Любые решения налогового органа, затрагивающие права и законные интересы налогоплательщика должны оформляться единым (унифицированным) документом.