Деякі нововведення (наприклад, підвищення порогової величини комерційного обороту, нижче якої підприємства не належать до платників ПДВ) сприяли поліпшенню адміністрування податку. Натомість ряд нових правових норм спричинив загострення проблем з адмініструванням ПДВ. Передусім цьому сприяв перехід від касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань і, відповідно, дати здобуття права на податковий кредит до їх визначення за правилом першої з подій.
Нагадаємо, що в міжнародній практиці щодо цього використовуються три методи: метод нарахувань, касовий і гібридний методи: останній передбачає виникнення податкових зобов'язань згідно з методом нарахувань, а права на податковий кредит - згідно з касовим методом 3.
Найбільш поширеним є метод нарахувань, переваги якого полягають у полегшенні роботи податкових органів із стягнення ПДВ, оскільки вважається, що встановити факт і момент поставки простіше, ніж визначити факт і момент здійснення платежу. Крім того, цей метод дозволяє забезпечувати стабільніші, ніж касовий, надходження до бюджету. Однак переважне використання методу нарахувань у більшості країн з розвинутою ринковою економікою грунтується на нормальному стані їхніх платіжних систем, існуванні достатніх умов для своєчасного здійснення платежів, а також на високому рівні культури партнерських взаємовідносин, що передбачає чітке виконання договірних зобов'язань. За умов гострої кризи платежів, низького рівня правової та договірної культури, відсутності ефективних механізмів контролю за відповідністю руху коштів і товарно-матеріальних цінностей застосування методу нарахувань може спричинити загострення кількох проблем: по-перше, проблеми зростання податкової заборгованості, оскільки виникнення податкових зобов'язань з моменту відвантаження продукції покупцю при затримці (відсутності) платежу перетворює підприємствс-виробника на боржника бюджету; по-друге, проблеми зменшення обігових коштів, що постає перш за все перед підприємствами, які вчасно виконують свої зобов'язання перед постачальниками, але невчасно одержують гроші від покупців за поставлену їм продукцію; по-третє, проблеми, пов'язаної із створенням можливостей для зловживань на відшкодуванні з бюджету вхідного ПДВ для експортерів.
За таких умов касовий метод, на нашу думку, є прийнятнішим, оскільки породжує менше негативних ефектів. Крім того, він стимулює покупців до своєчасних розрахунків за придбані товари, бо передбачає здобуття права на податковий кредит тільки після оплати товарів і послуг. Однак фіскальний ефект від застосування цього методу є нижчим, ніж від методу нарахувань. Хоча за кризи платежів вони навряд чи істотно відрізняються, тому що виникнення податкового зобов'язання за відвантажені товари, які не оплачуються, за відсутності у підприємства обігових коштів і неможливості їх поповнення за рахунок кредиту, призводить лише до збільшення його заборгованості перед бюджетом.
Гібридний метод поєднує переваги методу нарахувань, пов'язані із забезпеченням стабільних надходжень до бюджету держави, і касового методу, оскільки він стимулює покупців до своєчасних розрахунків за придбані товари. Проте він є найбільш жорстким для платників податків, а тому його застосування може бути виправданим лише за умов гострої потреби у бюджетних коштах і неглибоких порушень у функціонуванні платіжної системи.
В Україні було здійснено перехід від касового методу визначення дати виникнення податкових зобов'язань і права на податковий кредит до їх визначення за правилом першої з подій, яке, на нашу думку, виявилося гіршим і від касового, і від гібридного методів. Згідно з цим правилом, підприємство може здобути право на податковий кредит після поставки йому товарів постачальником незалежно від того, розрахувалося воно з останнім чи ні. Це стало однією з причин загострення проблеми податкової заборгованості перед бюджетом і бюджетної заборгованості з ПДВ. В основі механізму виникнення такої заборгованості лежить проста і досить поширена до 2000 р. схема, коли посередницька фірма-експортер здобувала право на відшкодування вхідного ПДВ, не розрахувавшись з підприємством-виробником. У свою чергу, останнє не могло виконати своїх податкових зобов'язань перед бюджетом, перетворюючись на його боржника, а держава, недоотримуючи податки, не розраховувалася вчасно з експортерами. Не випадково саме після 1997 р. заборгованість з ПДВ перед бюджетом почала стрімко зростати. Якщо з 1994 р. до 1997 р. вона зросла з 0,3 до 0,9% ВВП, то вже у 1998 р. - до 3,8%, а у 1999 р. - до 4,4%. Отже, якщо за 1996-
1997 рр. недоїмка з ПДВ збільшилася в 1,5 раза, то за 1997-1998 рр. - у 3 рази.
Це зумовило необхідність внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість", спрямованих на більш жорстку регламентацію умов надання експортерам права на відшкодування ПДВ. Такі зміни було внесено Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" від 1 червня 2000 р. Вони передбачали подання експортером, крім розрахунку суми експортного відшкодування, також копії платіжного доручення, завіреної банком, про перерахування платником податку коштів на користь іншого платника в рахунок оплати придбаних товарів. Це фактично означало опосередковане підтвердження значення касового методу як більш прийнятного в умовах, що склалися в Україні.
Запровадження жорстких умов експортного відшкодування ПДВ розширило можливості для вчасних розрахунків з бюджетом підприємств, що постачають свою продукцію експортерам. Це, імовірно, стало однією з причин зменшення недоїмки з ПДВ у 2000 р. Проте списання та реструктуризація податкової заборгованості у 2001 р. стали поштовхом для нового нагромадження боргів, продемонструвавши недоцільність вчасного виконання податкових зобов'язань перед державою.
Загостренню проблеми бюджетної заборгованості сприяло також запровадження досить жорстких умов відшкодування ПДВ з бюджету - протягом місяця після подачі декларації. У зв'язку з ускладненням процесу такого відшкодування в наступні роки робилися спроби внести зміни і доповнення до відповідних статей закону, узгодивши їх з реаліями української економіки. Цими доповненнями передбачалося ув'язати отримання бюджетного та експортного відшкодування з виконанням платниками податків своїх податкових зобов'язань перед бюджетом. Так, Законом України 'Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" від 4 березня
1998 р. передбачено можливість повного або часткового (за бажанням платника) зарахування суми бюджетного відшкодування в рахунок платежів з ПДВ. Законом України "Про внесення змін до Закону України "Про податок на додану вартість" від 1 червня 2000 р. передбачено можливість направлення суми експортного відшкодування на погашення заборгованості платника з ПДВ минулих податкових періодів або її зарахування в рахунок погашення податкового векселя. Крім того, встановлено, що за добровільним рішенням платника сума експортного відшкодування може бути повністю або частково зарахована в рахунок платежів з цього або інших податків, зборів, які зараховуються до державного бюджету.
Робилися неодноразові спроби вирішити проблему відшкодування ПДВ шляхом взаєморозрахунків. Одна з моделей такого відшкодування, запропонована, зокрема, Постановою Кабінету Міністрів України № 2215 від 7 грудня 1999 р., яка дозволяла суму експортного відшкодування за згодою платника податку зараховувати в рахунок платежів до бюджету його кредитора, своїм наслідком мала виникнення "тіньових" схем погашення заборгованості з ПДВ, в яких основним мотивом боржника бюджету була економія обігових коштів.
Незважаючи на численні постанови, а також зміни і доповнення до Закону України "Про податок на додану вартість", проблему бюджетної заборгованості з ПДВ досі не вирішено. Не вдалося отримати й остаточної відповіді на запитання щодо причин її виникнення та загострення. Більше того, деякі економісти та практики це запитання навіть не ставлять, а сам факт бюджетної заборгованості з ПДВ оцінюється як результат зловживань з боку держави, яка, для збереження збалансованого бюджету в умовах зменшення його доходів, направляє надходження ПДВ не на виконання своїх зобов'язань з відшкодування податку, а на фінансування видатків.
Ми не виключаємо можливості використання державою надходжень ПДВ для "ручного" регулювання процесу виконання планових показників, однак вважаємо, що причини бюджетно? заборгованості з відшкодування мають комплексний характер. Передусім вони пов'язані з недоотриманням запланованих надходжень ПДВ до державного бюджету, основними причинами якого можуть бути зростання податкової недоїмки та прорахунки в процесі планування податкових надходжень, імовірність яких є дуже високою, враховуючи відсутність єдиної, науково обгрунтованої методики їх планування.
Оскільки видатки державного бюджету плануються відповідно до плану надходжень, то невиконання останнього породжує дилему: або не повністю виконати зобов'язання з бюджетного та експортного відшкодування, або недовиконати зобов'язання перед розпорядниками бюджетних коштів з фінансування бюджетних програм.
Норма закону, якою передбачено використання надходжень ПДВ передусім для бюджетного відшкодування податку і лише після повного виконання зобов'язань з відшкодування - для їх використання у порядку, визначеному бюджетним законодавством, не запобігає виникненню цієї дилеми внаслідок відсутності механізму застосування цієї норми, здатного урівноважити інтереси держави й інтереси тих суб'єктів підприємницької діяльності, перед якими вона не виконала зобов'язань з відшкодування ПДВ.