Российское законодательство устанавливает следующие общие принципы в отношении налоговых льгот:
1. Не допускается устанавливать налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
2. Данная правовая норма направлена на обеспечение гарантированного Конституцией РФ равенства форм собственности. Она также уравнивает в правах российских и зарубежных инвесторов в отношении получения налоговых льгот.
3. Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
4. Эта правовая норма очень важна. Она направлена на создание равных условий для всех налогоплательщиков и по заложенной в нее идее должна препятствовать искусственному созданию «индивидуально облегченных» условий хозяйствования для конкретных налогоплательщиков.
5. Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
6. Законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком при установлении региональных налогов.
7. Представительные органы местного самоуправления вправе предусматривать налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком при установлении местных налогов.
8. Льготы по налогам могут быть предоставлены только и исключительно актами налогового законодательства.
На практике это означает, что налоговые льготы не могут быть предоставлены, например, законодательством об иностранных инвестициях.[35]
Общая политика федеральных органов по отношению к существующей практике применения налоговых льгот и ее развитию в будущем нашла свое отражение в Указе Президента Российской Федерации от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины» с последующими изменениями и дополнениями. Этот указ в целях осуществления налоговой реформы в Российской Федерации предусматривает, помимо прочего, «сокращение льгот и исключений из общего режима налогообложения».
Помимо налоговых льгот Налоговый кодекс предусматривает возможность введения на территории РФ специальных налоговых режимов. Как правило, специальный налоговый режим предполагает и специфические налоговые льготы.
К специальным налоговым режимам относятся:
· упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
· система налогообложения в свободных экономических зонах;
· система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях;
· система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции.
Роль Налогового кодекса в Республике Беларусь частично выполняет Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» от 20 декабря 1991 г. № 1323-ХII с последующими многочисленными изменениями и дополнениями.[36]
Поскольку Республика Беларусь является унитарным государством, то в стране существует двухуровневая система налогов и сборов: общегосударственные и местные налоги, сборы и пошлины.
В отличие от Налогового кодекса РФ, содержащего исчерпывающий перечень налогов и сборов, подлежащих уплате в федеральный, региональный и местные бюджеты, в Республике Беларусь приведенным выше перечнем обязательные платежи в бюджет не исчерпываются.
Закон устанавливает, что «Кроме налогов и сборов, предусмотренных настоящим законом, в бюджет Республики Беларусь поступают установленные законодательством неналоговые платежи». Применение этой нормы на практике - введение рентного и оффшорного сборов.
В ст. 4 названного закона формулируются основные принципы государственной политики в отношении предоставления льгот по уплате налогов: «Льготы по налогам и сборам устанавливаются Президентом Республики Беларусь и законами Республики Беларусь.
Индивидуальные льготы по налогам и сборам юридическим и физическим лицам Республики Беларусь предоставляются Президентом Республики Беларусь.
Местные Советы депутатов или по их поручению местные исполнительные и распорядительные органы вправе в порядке, установленном актами Президента Республики Беларусь и законами Республики Беларусь, предоставлять юридическим и физическим лицам Республики Беларусь льготы по налогам и сборам, полностью уплачиваемым в местные бюджеты, за исключением налогов на доходы и прибыль, налога на добавленную стоимость, акцизов».
Государственная политика по отношению к предоставлению льгот в РФ и РБ[37]
Таблица 2.
| Основные положения | Российская Федерация | Республика Беларусь | ||
| Правовой акт, содержащий исчерпывающий перечень налогов и сборов | Налоговый кодекс РФ | Отсутствует | ||
| Органы, имеющие право устанавливать налоговые льготы | Законодательные органы РФ, субъектов РФ и местные законодательные органы | Национальное собрание РБ, Президент Республики Беларусь, исполнительные органы местной власти | ||
| Возможность предоставления льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц, места происхождения капитала | Отсутствует | Имеется (правом предоставления обладают Национальное собрание и Президент Республики Беларусь | ||
| Возможность получения индивидуальных льгот | Отсутствует | Имеется (правом предоставления льгот обладает Президент Республики Беларусь). | ||
Существуют принципиальные различия в государственной политике по отношению к предоставлению льгот по уплате налогов и сборов в России и Республике Беларусь (табл. 2).
Как можно заметить, приоритет в установлении налоговых льгот в нашей стране отдан главе исполнительной власти, тогда как в России органы исполнительной власти принимают минимальное участие в принятии нормативных правовых актов налогового законодательства.
В отличие от Российской Федерации в Республике Беларусь возможно получение льгот по уплате налогов на основании формы собственности (де-факто) или страны происхождения капитала (де-юре). Так, предприятия с иностранными инвестициями имеют льготы по уплате налога на прибыль2. Тем самым иностранные инвесторы получают определенные преимущества при осуществлении хозяйственной деятельности по сравнению с отечественными.
Декрет Президента Республики Беларусь от 10 марта 1997 г. № 6 «Об упорядочении предоставления льгот юридическим и физическим лицам по налогам и таможенным платежам» с последующими изменениями и дополнениями предполагает возможность получения льгот по уплате налогов юридическими лицами, реализующими инвестиционные проекты, которые прошли государственную экспертизу и получили положительное заключение соответствующих республиканских органов государственного управления.
Круг лиц, получающих льготы по уплате налогов и сборов, расширяется за счет ряда актов законодательства.
В основе построения любой системы, в том числе и налоговой, лежат определенные принципы. Значимость правовых принципов возрастает во время широкомасштабных изменений в обществе, когда законодательство не поспевает за потребностями общественного развития, более того - противоречит возникающим новым ценностям. Юридическая наука понимает под принципами общеобязательные исходные нормативно-юридические положения, отличающиеся универсальностью, общей значимостью, высшей императивностью, определяющие содержание правового регулирования и выступающие критерием правомерности поведения и деятельности участников регулируемых правом отношений. Принципы права по своей сущности являются обобщенным отражением объективных закономерностей развития общества.
Применительно к праву нужно иметь в виду, что в этой области, как и во всех других областях, принцип - это прежде всего идея. Но не только идея. Как само право не сводится к идеям, а охватывает и нормы, и социальные отношения, так и его принципы выходят за пределы только идей и обретают нормативное и правоприменительное содержание. В то же время если принять за принцип основное начало (идею), на котором строится налогообложение, то речь следует вести о реально существующих вещах, а не о желаемом, и даже не о том, что должно быть с точки зрения научных представлений. С этих позиций в качестве реально существующих принципов налогообложения можно считать лишь те положения, которые прямо обозначены или названы в качестве таковых в конституции или налоговом законодательстве либо которые можно с достаточной степенью обоснованности и достоверности вывести путем анализа этого законодательства, а также налоговой практики. Однако при этом следует учитывать, что включение государством в тексты своих правовых актов некоторых положений в качестве принципов налогообложения порой производится лишь в качестве уступки общественному мнению без намерения руководствоваться ими на практике (несмотря на то что это не абстрактные теоретические суждения, а правила, "выстраданные" многими тысячами налогоплательщиков), вследствие чего при разрешении тех или иных налоговых вопросов как возникали, так и будут возникать сложности в отношении применения общих принципов налогообложения.
В настоящее время процесс налогообложения приобрел настолько сложный характер, что ни историческая, ни современная налоговая наука не смогли найти каких-либо экономических и юридических обоснований ситуациям, когда налог взимается не только различными суммами, но различными долями, без учета платежеспособности налогоплательщика. В связи с этим принцип справедливости во многих его проявлениях заменен на хотя и нигде не объявленный, но фактически применяемый принцип максимального налогообложения (взять с плательщика столько, сколько можно), сочетающегося с принципом экономической обоснованности (с лица нельзя взять больше, чем это допускают его возможности) и принципом социальной справедливости, согласно которому с определенной категории лиц, например инвалидов, нельзя брать больше по сравнению со здоровыми членами общества, или, наоборот, по мере роста богатства налог по сравнению с бедными возрастает все больше и больше, т.е. увеличивается в прогрессивном размере.