В п. 3 листа В1 по строкам 230 - 260 отражаются суммы дохода, профессионального налогового вычета и суммы начисленных и фактически уплаченных авансовых платежей. Причем суммы начисленных авансовых платежей указываются в соответствии с общей суммой авансов, назначенных налоговым органом и предъявленных налогоплательщику в налоговом уведомлении на уплату авансов.
Для глав крестьянских (фермерских) хозяйств, получающих доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии с п. 14 ст. 217 НК РФ, в листе В1 заполняется п. 4 "Справочно", в котором фиксируются год регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства и сумма полученного в налоговом периоде дохода, не подлежащего налогообложению.
Приведем образец заполнения декларации 3-НДФЛ, на следующем примере [46].
Индивидуальный предприниматель Г.В. Гаврюшин, постоянно проживающий в России (ИНН 502400330000, код по ОКАТО по месту жительства 46234000000), занимается оказанием посреднических услуг (код вида деятельности - 74) и применяет общую систему налогообложения.
В 2008 г. он получил следующие доходы:
- от предпринимательской деятельности - 300 000 руб. (25 000 руб. x 12 мес.);
- дивиденды по решению годового общего собрания акционеров ЗАО "Аргус" (ИНН 7707503553, КПП 770701001, код по ОКАТО 46367590000) - 2500 руб.
Расходы, понесенные предпринимателем, составляют:
- в связи с предпринимательской деятельностью - 45 000 руб.;
- оплатой дорогостоящего вида лечения в клинике - 50 000 руб. Стоимость операции оплачена наличными денежными средствами в кассу медицинского учреждения;
- оплатой обучения дочери (19 лет) на дневном отделении института - 75 000 руб.
В налоговом периоде при выплате доходов налогоплательщику удержан налог по ставке 9% налоговым агентом ЗАО "Аргус" в размере 225 руб. (2500 руб. x 9%). Г.В. Гаврюшин должен заполнить форму 3-НДФЛ в виде, представленном в приложении 2.
Предприниматель получил в 2008 г. доходы от источников в РФ, облагаемые по ставкам 9 и 13%. При расчете налоговой базы по доходам, облагаемым по ставке 13%, Г.В. Гаврюшин имеет право на получение следующих налоговых вычетов:
- профессионального. Налогооблагаемый доход от предпринимательской деятельности можно уменьшить на документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с извлечением этого дохода (п. 1 ст. 221 НК РФ);
- социального на обучение ребенка. Этот вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов, но не более 50 000 руб. (пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- социального на дорогостоящее лечение. Вычет предоставляется в размере фактически произведенных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ);
- стандартного вычета на ребенка (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).
Декларация, которую Г.В. Гаврюшин должен представить в налоговую инспекцию до 30 апреля 2008 г., будет состоять из 10 листов:
- листа А - по доходам, полученным от источников в РФ, которые облагаются по ставке 9% (за исключением доходов от предпринимательской деятельности);
- листа В1 - по доходам, полученным от предпринимательской деятельности;
- листов К1 и К2 - расчет стандартных и социальных налоговых вычетов;
- разд. 1,2, 4, 5, 6 и титульного листа.
Для получения налоговых вычетов Г.В. Гаврюшин приложил к декларации следующие документы:
1) справку о доходах физического лица за 2008 г. по форме 2-НДФЛ, выданную ЗАО "Аргус";
2) заявление на получение профессионального налогового вычета и копии документов, подтверждающих расходы, связанные с предпринимательской деятельностью;
3) заявление на предоставление социального налогового вычета на обучение ребенка и копии договора на обучение, лицензии образовательного учреждения, документов, подтверждающих оплату обучения (в частности, квитанции к приходным кассовым ордерам), свидетельства о рождении ребенка;
4) заявление на предоставление социального налогового вычета на дорогостоящее лечение и копии договора на предоставление медицинских услуг, квитанции к приходным кассовым ордерам;
5) заявление на предоставление стандартного вычета на ребенка.
В приложении 2 приведены образцы заполнения листов декларации.
ГЛАВА 3. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГОМ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
3.1 Арбитражная практика исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц предпринимателями
Для более точного понимания направлений развития подоходного налогообложения предпринимателей, представляется необходимым изучить практику арбитражных судов по данному вопросу.
Анализ арбитражной практики по вопросам подоходного налогообложения в сфере индивидуального предпринимательства, позволяет сформулировать следующие наиболее дискутируемые направления.
1. Декларирование доходов предпринимателей.
2. Получение предоплаты предпринимателем.
3. Уплата авансовых платежей по НДФЛ.
4. Получение стандартных вычетов по НДФЛ предпринимателями.
5. Получение профессиональных вычетов по НДФЛ предпринимателями.
Рассмотрим сложившуюся арбитражную практику по актуальным вопросам каждого из выделенных направлений.
Декларирование доходов предпринимателей связано с решением двух основных проблем:
1. Надо ли подавать декларацию, если доход в налоговом периоде не получен и суммы налога к уплате нет (п. 5 ст. 227 НК РФ)?
2. Надо ли подавать декларацию, если предприниматель не вел деятельности в течение всего налогового периода (п. 5 ст. 227 НК РФ)?
По первому вопросу официальной позиции нет и необходимо отметить следующее.
Согласно п. 5 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели обязаны представить в налоговый орган декларацию по суммам доходов от предпринимательской деятельности.
Президиум ВАС РФ разъяснил, что обязанность представить налоговую декларацию не обусловлена наличием суммы налога к уплате, а связана с положениями закона, которыми лицо отнесено к числу плательщиков налога. Есть пример судебного решения, подтверждающий вывод о том, что даже при отсутствии суммы налога к уплате необходимо подать декларацию [54].
В соответствии с информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, суд разъяснил положения части первой НК РФ о представлении деклараций, и указал, что обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков [54].
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2006, 29.06.2006 N Ф03-А73/05-2/1800 по делу N А73-1249/2006-18, суд указал, что обязанность представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков. Это объясняется тем, что на основании декларации налоговые органы контролируют правильность исчисления и перечисления налогов. Поэтому предприниматель, сумма налога у которого равна нулю, также должен представить декларацию по НДФЛ [54].
Таким образом, очевидно, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель обязан представлять налоговую декларацию, если он не ведет предпринимательской деятельности в течение соответствующего налогового периода, а также, если у него отсутствует доход от предпринимательской деятельности или сумма налога к доплате.
По вопросу сдачи декларации, если предприниматель не вел деятельности в течение всего налогового периода (п. 5 ст. 227 НК РФ) официальной позиции нет, однако необходимо отметить [54].
Согласно п. 5 ст. 227 НК РФ представить в налоговый орган декларацию обязаны физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность.
По данному вопросу есть образцы судебных решений, из которых следует, что индивидуальные предприниматели, не осуществляющие в течение всего налогового периода деятельность, облагаемую НДФЛ, не являются плательщиками этого налога и не обязаны представлять в налоговые органы соответствующую декларацию.
Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2007 по делу N А26-9328/2006-28, суд указал, что индивидуальные предприниматели, которые не осуществляют в течение всего налогового периода деятельность, облагаемую НДФЛ, не являются плательщиками этого налога и, соответственно, не обязаны представлять декларацию.
Аналогичные выводы содержит целый ряд постановлений [54].
Таким образом, из арбитражной практики следует, что налогоплательщик - индивидуальный предприниматель не обязан представлять налоговую декларацию, если он не ведет предпринимательской деятельности в течение соответствующего налогового периода, а также если у него отсутствует доход от предпринимательской деятельности или сумма налога к доплате.
Получение предоплаты предпринимателем связано со спорами по вопросу периода, в котором авансы включаются в доход предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика или третьих лиц по его поручению.
По данному вопросу есть две точки зрения.
Официальная позиция заключается в том, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он поступил, независимо от даты осуществления поставок товара.
В частности, Письмо Минфина России от 20.04.2008 N 03-04-05-01/12, содержит информацию о том, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен. Это не зависит от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс [54].
Есть пример судебного решения, подтверждающий этот вывод, в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2007 N Ф04-1912/2007(20864-А70-32) по делу N А70-7473/29-05, где суд прямо указал, что аванс необходимо включить в доходы в периоде его получения.